mimmomontemurno: le imposte di registro e successioni spiegate in maniera semplice

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IMPOSTA DI SUCCESSIONE- COACERVO DONAZIONI PRECEDENTI

In data 8 giugno 2022 ho inviato all’ALL’AGENZIA DELLE ENTRATE           DIVISIONE CONTRIBUENTI DIREZIONE CENTRALE PERSONE      FISICHE LAVORATORI AUTONOMI ENTI N.C. una segnalazione che riporto di seguito:

Il quarto comma del Decreto Legislativo n. 346 del 31.10.1990 prevede che “ il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e legatari…”

Le aliquote riferite al citato art. 7, in particolare al primo comma dello stesso articolo,  erano quelle previste dalla tariffa allegata al Decreto che variavano in misura progressiva sul valore dell’imponibile superiore a 350 milioni di lire, tenendo conto del rapporto di parentela degli eredi con il de cuius. Per effetto dell’art. 2 comma 52 del D.L. 262 del 3 ottobre 2006 convertito nella legge 24 novembre 2006 n. 286 il citato primo dell’art. 7 veniva abrogato e la determinazione dell’imposta veniva fissata dai commi da 47 a 49 dello stesso art. 2 del D.L. 262/2006, modificando l’art. 4 riferito alle aliquote, in misura proporzionale, tenendo conto del rapporto di parentela e di una franchigia di un milione di euro per le successioni in linea retta.

La mutata modalità di determinazione dell’imposta di successione oltre alla esplicita abrogazione del primo comma dell’art. 7 rende di fatto abrogata tacitamente anche la previsione del coacervo dell’asse relitto con le donazioni precedenti posto che ciò era giustificato dalla necessità di evitare l’elusione d’imposta, facendo venir meno la progressività con l’effettuazione di donazioni in vita, atteso che il calcolo proporzionale non può comportare alcuna elusione.

Tale assunto è stato più volte condiviso dalla Corte di Cassazione con diverse sentenze ( ex pluribus: n. 24940 del 6.12.2016, n. 26050 del 16.12.2016,n. 12779 del 23.5.2018 n. 32830 del 19.12.2018, n. 758 del 15.1.2019)  In particolare in questa ultima sentenza citata si legge che “ In tema d’imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell’aliquota progressiva in forza della L. 342 del 2000. Art.69, deve ritenersi implicitamente abrogato il D.Lgs. n. 346 del 1990 art. 8 comma 4, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dell’aliquota fissa non  sul valore dell’asse, ma della quota di eredità o del legato”

Del resto sullo stesso argomento lo stesso Ministero delle Finanze, con la Risoluzione n. 101 del 20/04/1995 richiamava l’Ordinanza n. 537 del 30 novembre- 11 dicembre 1989 della Corte Costituzionale ove si affermava che “  la riunione fittizia ai beni relitti del valore delle donazioni fatte dal de cuius agli eredi e ai legatari, era prevista ai soli fini della determinazione delle aliquote dell’imposta globale e  non anche per una ritassazione di beni non più appartenenti all’erede-donatario”

Tuttavia con la Circolare n. 3 del 22.01.2008 l’Agenzia delle Entrate ritiene che “ A seguito delle modifiche introdotte dalla legge 342 del 2000, il disposto dell’art. 8, rimasto immutato nella sua formulazione, deve logicamente riferirsi non più alla determinazione delle aliquote, stabilite in misura proporzionale, bensì all’applicazione delle franchigie, posto che sotto tale profilo le modalità applicative previste dal precedente regime sono analoghe alle attuali.”

Tali argomentazioni sono state riprodotte dall’Agenzia delle Entrate nella proposizione di un ricorso avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto che aveva accolto l’appello di alcuni contribuenti che avevano visto respingere in primo grado il ricorso avverso l’avviso di liquidazione che aveva rideterminato l’entità delle franchigie loro spettanti previo computo delle donazioni ricevute in precedenza.

Con l’Ordinanza n. 22738 del 20.10.2020 la Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate riportando le medesime argomentazioni sopra indicate e presenti nella  Sentenza n. 758 del 15.1.2019 ovvero che “ deve ritenersi implicitamente abrogato il D.Lgs. n. 346 del 1990 art. 8 comma 4, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dell’aliquota fissa non  sul valore dell’asse, ma della quota di eredità o del legato”

Da ultimo si segnala che poiché il sistema delle franchigie vige solo per i discendenti ed il coniuge oltre che, in diversa misura, per i germani, non può trovare alcun fondamento la disposizione in esame nell’ipotesi in cui vi siano eredi che abbiano diversi rapporti di parentela con il de cuius o anche estranei, ponendo non pochi dubbi di legittimità costituzionale, per effetto di una disparità di trattamento tra i vari soggetti obbligati al pagamento, in quanto la disposizione varrebbe solo per coloro che usufruiscono di franchigie e non per gli altri eredi.

Alla luce delle su esposte considerazioni, con particolare riguardo alla consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, si chiede se codesta Direzione Centrale, sentita l’Avvocatura Generale dello Stato, voglia modificare quanto riportato in proposito nella citata Circolare n. 3 del 2008 ed impartire istruzioni agli Uffici per l’abbandono del contenzioso relativo al coacervo delle donazioni.

In accoglimento di quanto richiesto la Divisione Contribuenti , in data 19  ottobre 2023 ha emanato la Circolare n. 29, con la quale è stato specificato che .” ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” di cui all’articolo 8, comma 4, del TUS deve ritenersi “implicitamente abrogato”, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.”

Nella conclusione della Circolare viene poi specificato che:” Si invitano, inoltre, le strutture territoriali a riesaminare le controversie pendenti concernenti la materia in esame e, ove l’attività di liquidazione dell’ufficio sia stata effettuata secondo criteri non conformi, ad abbandonare, con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio, la pretesa tributaria, sempre che non siano sostenibili altre questioni”  e che “  Le direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti”.

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IL TESTO E' STATO AGGIORNATO  A SEGUITO DEI SEGUENTI PROVVEDIMENTI

 Decreto Legislativo n.175  del  21.11.2014 in vigore dal 13.12. 2014

 Decreto Legislativo n. 159 del 24 settembre 2015 in vigore dal 22.10.2015

 Decreto Legislativo n. 158 del 24 settembre 2015 in vigore dal 1 gennaio 2016.

 D.M.  21.12 2015     in vigore dal 30 dicembre 2015                                                                                 

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