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L’IMPOSTA  DI REGISTRO SUGLI ATTI DI DIVISIONE

La disposizione  che si occupa della tassazione degli atti di divisione ai fini dell’imposta di registro è quella recata dall’art. 34 del D.P.R. 131 del 26 aprile 1986:

“ La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. La massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta sulle successioni e, nelle altre comunioni, dai beni risultanti da precedente atto che abbia scontato l’imposta propria dei  trasferimenti.

I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto,ancorchè attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all’imposta con l’aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l’aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l’eccedenza.

Quando risulta che il valore dei beni assegnati ad uno dei condividenti determinato a norma dell’art. 52 è superiore a quelli dichiarato, si considera conguaglio.

Agli effetti del presente articolo le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte”

Da tanto discende che se, anche in adesione alla sentenza della Corte di Cassazione n. 20645 del 25.10.2005, la divisione ha solo natura dichiarativa nel senso che “i condividenti si limitano a trasformare l’oggetto del diritto di ciascuno, da diritto sulla quota ideale a diritto su un bene determinato, senza che intervenga tra loro alcun atto di cessione o di alienazione” l’imposta di registro applicabile sarà pari all’1% sul valore della massa, ai sensi dell’art. 3 della Tariffa Parte Prima. In tal caso si versa nella fattispecie di divisione senza conguaglio.

Se, invece, ad un condividente vengono assegnati beni per un valore superiore alla quota di diritto spettante, il conguaglio versato viene considerato vendita e soggiace alle imposte previste per i trasferimenti.

Queste ultime imposte saranno comunque dovute anche se non vi sia corresponsione di conguaglio ma sarà sufficiente che il valore della quota di fatto sia superiore del 5% rispetto alla quota di diritto perché il conguaglio teorico sconti le stesse imposte di trasferimento.

Va detto che per effetto delle modifiche introdotte, a decorrere dal 1 gennaio 2014, con l’art. 10 del D.Lgs. 23 del 14 marzo 2011 come modificato dall’art. 26 del D.L. 12 settembre 2013 n. 104 e dall’art. 1 comma 608 della legge 147/2013 ( legge di stabilità 2014) ,l’importo dovuto non potrà essere inferiore ad € 1.000 mentre le imposte ipotecarie e catastali saranno dovute in € 50 ciascuna.

Inoltre sul valore della massa, al netto del conguaglio, sarà sempre dovuta l’imposta di registro dell’1% per gli atti di natura dichiarativa mentre le imposte ipotecarie e catastali saranno dovute in € 200,00 ciascuna.

 

Per quanto concerne il valore è opportuno precisare che se la comunione è di natura ereditaria, si considererà quello dell’asse ereditario, alla data della divisione, per il quale è stata pagata l’imposta di successione, mentre se la comunione  è ordinaria si terrà conto del valore dei beni riportati negli atti di acquisto per i quali è stata pagata l’imposta di trasferimento.

 A proposito delle comunioni va detto che il quarto comma del citato art.32 del D.P.R. 131/86, con una definizione di tipo negativo, contempla l’ipotesi delle cosiddette masse plurime. Infatti considera l’esistenza di una unica comunione solo quando  l’ultima provenienza sia per successione. Diversamente, si avranno più divisioni, con la conseguenza che le assegnazioni ai condividenti che traggono origine in diversi titoli saranno trattate alla stessa stregua delle permute, comportando l’imposta di registro relativa.

In proposito e per meglio chiarire il concetto, si propone un esempio di divisione di masse plurime: Valore della massa da dividere: € 714.400,00, di cui € 80.000,00 di provenienza materna e € 634.400,00 di provenienza materna. Gli accordi tra quattro figli condividenti prevedono che ad una figlia vada l’intero immobile di provenienza materna ed un immobile di provenienza paterna del valore di € 98.600,00, mentre  ai restanti tre figli i residui  beni  di provenienza paterna. Per determinare le imposte dovute si dovrà eseguire il seguente calcolo:

 

   

MASSE PLURIME  €714.400,00

 

 

 

MASSA MATERNA

 

80.000,00

 
         
   

Quota di diritto

      Quota di fatto    

   Differenza

  FRANCESCO

 

20.000,00

0,00

  • 20.000,00

 GIOVANNA

 

20.000,00

80.000,00

60.000,00

 MARIA

20.000,00

0,00

  • 20.000,00

  PIETRO

20.000,00

0,00

  • 20.000,00

 

     
         

MASSA PATERNA

 

634.400,00

 
   

Quota di diritto

      Quota di fatto    

    Differenza

         

FRANCESCO

 

158.600,00

178.600,00

20.000,00

GIOVANNA

 

158.600,00

98.600,00

- 60.000,00

MARIA

158.600,00

178.600,00

20.000,00

PIETRO

158.600,00

178.600,00

20.000,00

         
 

 

 

 

 

 

 

 

 

     
 

TASSAZIONE

   
         

DIVISIONE  

 

     

REGISTRO   1% su € 714.400,00  

                                             € 7.144,00          

         

 
         
         

PERMUTA

     

REG. 9% su € 60.000,00

  €5.400,00

   

IPOTECARIA

                                     

      € 50,00

   

CATASTALE

      

       €50,00

   
         

Totale complessivo delle imposte dovute  € 12.644,00

 

Per quel che concerne i valori da dichiarare negli atti di divisione, si richiama la Risoluzione n. 136 del 14.6.2007 con la quale l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto applicabile alle assegnazioni considerate conguaglio il trattamento di favore previsto dall’art. 1 comma 497 della legge 266/2005 conosciuto come criterio del prezzo valore.  In tal caso, sempre che l’immobile in oggetto sia ad uso abitativo sarà possibile corrispondere l’imposta di registro sulla base del valore catastale anche se inferiore a quello effettivamente corrisposto.

Come specificato nella Circolare n. 18 del 29.5.2013 dell’Agenzia delle Entrate, perché ciò sia possibile è necessario preliminarmente:

  • Determinare la parte di conguaglio monetario pagato in corrispettivo del valore dell’immobile abitativo ( occorre quindi riferire il conguaglio al valore complessivo netto della massa comune, comprensivo del valore attribuito ai beni diversi da immobili abitativi);
  • Calcolare il rapporto tra la quota parte del conguaglio come sopra determinato e il valore complessivo dell’immobile abitativo;
  • Applicare il rapporto di cui al precedente punto al valore catastale dell’immobile ai fini della determinazione del prezzo valore.

Tale regola assume particolare significato,  posto che dal 2007, con l’introduzione del comma 5 bis all’art. 52 del D.P.R. 131/86 il sistema della cosiddetta valutazione automatica degli immobili provvisti di rendita è valido solo per gli immobili per i quali è applicabile il prezzo valore. In sostanza non è più possibile, come in passato, utilizzare la valutazione automatica per “ pareggiare” i valori, dichiarando valori più alti per i beni assegnati con valore reale inferiore alle altre assegnazioni, salvo che si abbia a che fare con immobili ad uso abitativo.

Da ultimo si segnala che in base alla Risoluzione del 12.5.1987 n. 250249 l’istituto della collazione non rileva in alcun modo nella determinazione del valore imponibile dell’asse ereditario e nel calcolo delle quote su cui vengono applicate le aliquote d’imposta e pertanto i beni donati in precedenza non rientrano nella massa ereditaria e non possono essere considerati esistenti alla data di apertura della successione, con la conseguenza che le quote di diritto dei condividenti vanno calcolate sulla base del valore dell’asse ereditario netto senza tener conto delle donazioni precedenti fatte in vita dal de cuius.

 

Domenico Montemurno

UNA SENTENZA A FAVORE DEI CONTRIBUENTI IN MATERIA DI CONTRIBUTI PER I CONSORZI DI BONIFICA
IN LINEA CON L'ORIENTAMENTO DELLA CORTE COSTITUZIONALE LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE PER LA PUGLIA HA CONFERMATO LA SENTENZA DI PRIMO GRADO CHE HA ANNULLATO UNA INTIMAZIONE DI PAGAMENTO DEL CONSORZIO DI BONIFICA TERRE D'APULIA IN MANCANZA DEI BENEFICI DIRETTI SUI TERRENI OGGETTO DI TASSAZIONE
SENT. N. 2383 CTR PUGLIA .pdf
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AGEVOLAZIONI  FISCALI  PER IL SETTORE EDILIZIO

Nel decreto crescita 2019 è stata inserita una disposizione che dovrebbe costituire un incentivo per la trasformazione del patrimonio immobiliare mediante la concessione dell’imposta fissa di registro per l’acquisto dei fabbricati da demolire.

L’art. 7 del Decreto Legge 30 aprile 2019 n. 34 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 30 aprile 2019 ed in vigore dal 1 maggio 2019 prevede che : “ Sino al 31 dicembre 2021, per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare  che, entro i successivi dieci anni, provvedano alla demolizione e ricostruzione degli stessi, conformemente alla normativa antisismica e con il conseguimento della classe energetica A o B, anche con variazione volumetrica rispetto al fabbricato preesistente ove consentita dalle vigenti norme urbanistiche, nonché all’alienazione degli stessi, si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna. Nel caso in cui non si verificano le condizioni di cui al primo periodo, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sanzione pari al 30 per cento delle stesse imposte. Sono altresì dovuti gli interessi di mora a decorrere dall’acquisto dell’immobile di cui al secondo periodo.”

In attesa della conversione in legge e degli eventuali chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, si può provare ad esaminare più nel dettaglio la norma ed a considerare le conseguenze pratiche della stessa.

In primo luogo va segnalato il carattere temporale della disposizione, sia con riguardo alla sua durata di vigenza ( 31 dicembre 2021) che al vincolo imposto per il mantenimento dell’agevolazione, ovvero dieci anni dall’acquisto per la demolizione, la ricostruzione e la rivendita. Il superamento di questo termine comporterà  il pagamento delle normali imposte ( 9% di registro ed  € 50,00 ciascuna per ipotecaria e catastale) oltre alla sanzione del 30% e al pagamento degli interessi moratori.

L’agevolazione in esame presenta alcune analogie con precedenti disposizioni già in passato vigenti nel settore edilizio:

  1.  La legge 2 luglio 1949 n. 408 ( cosiddetta Legge Tupini) che prevedeva, all’art. 14, l’imposta fissa di registro e la riduzione ad un quarto per l’imposta ipotecaria, per l’acquisto di aree edificabili destinate alla costruzione di abitazioni non di lusso a condizione che l’ultimazione dei lavori avvenisse entro due anni dall’inizio dei lavori. Anche in questo caso il mancato verificarsi della condizione appena enunciata comportava la decadenza dall’agevolazione ed il pagamento di una sopratassa nella misura di un decimo delle somme dovute. Inoltre una ulteriore condizione prevista dal secondo comma dell’art. 14 considerava soggetta ad imposta normale la parte di suolo attiguo alla costruzione, quando superava il doppio dell’area coperta dalla costruzione. Il controllo dei rispetto dei termini per la costruzione nonché l’effettivo utilizzo edificatorio dell’area acquistata ha comportato per gli uffici del Registro competenti una complessa attività di accertamento spesso sfociata in lunghi contenziosi.
  2. L’art. 33 della Legge 23 dicembre 2000 n. 388 modificato  dall’art. 76 della Legge 28 dicembre 2001 n.448, con la seguente previsione:         “I trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati,comunque denominati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’1 per cento e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento” . Dopo l’inserimento nell’articolo 1 della  tariffa allegata al D.P.R. 131/86 ad opera della n. 244 del 24.12.2007, la norma ha subito la falcidia delle agevolazioni in materia di imposta di registro disposta, con decorrenza 1 gennaio 2014, dall’art. 10 comma 3 del Decreto Legislativo 14 marzo 2011 n. 23 come modificato dall’art.26 del Decreto Legge 12 settembre 2013 n. 104. In sostanza fino  al 30 aprile le cessioni  a titolo oneroso di aree edificabili scontavano  l’imposta di registro del 9%   e le imposte fisse di ipotecaria e catastale di € 50, 00 ciascuna.

 

Esaminando le analogie di queste disposizioni con la novella del decreto crescita 2019, la prima è rappresentata dalla condizione risolutiva per il mantenimento dell’agevolazione. Infatti questa, come per le precedenti fattispecie sopra riportate, viene concessa in sede di registrazione dell’atto ma potrà essere revocata se l’acquirente non rispetta nei termini e nelle modalità previste, le prescrizioni specifiche.

A questo proposito è opportuno considerare un primo requisito soggettivo ovvero che l’agevolazione spetta solo se l’acquirente è un’impresa di  costruzione o di ristrutturazione immobiliare non rilevando se si tratti ditta individuale o società. Ciò comporta che non sarà applicabile se chi acquista è una persona fisica che non svolge l’attività di impresa anche se dovesse provvedere alla demolizione e ricostruzione del fabbricato e poi alla sua rivendita.

Altro elemento di rilievo è che l’intera operazione (demolizione, ricostruzione e vendita)  debba avvenire entro i dieci anni dall’acquisto, considerando che, in assenza di chiarimenti dell’Agenzia in proposito, la vendita dovrà riguardare tutte le porzioni immobiliari ricostruite, non essendo previsto, come nel caso della legge Tupini, una decadenza parziale.

Ulteriore requisito importante è quello riguardante la normativa antisismica e la classe energetica la cui osservanza, se pure dettata da condivisibili intenti di sicurezza e di risparmio energetico, si ritiene potrà creare notevole contenzioso circa le modalità di documentazione, sempre che non vengano forniti specifici chiarimenti in proposito.

Da ultimo si sottolinea che, considerato che l’art. 76 comma 1 bis del D.P.R. 131/86 prevede che l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve essere notificato entro due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale, è evidente che ciò potrà avvenire solo dopo che si sarà accertato il mancato verificarsi delle condizioni previste e sarà stata pagata la normale imposta proporzionale. In questi casi, tuttavia, oggetto dell’accertamento  potrà  essere l’area di risulta derivante dalla demolizione del fabbricato, posto che l’art. 20 del citato D.P.R. 131/86, nella versione modificata dalla legge n. 205 del 27.12.2017 a decorrere dal  1 gennaio 2018 prevede che  “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente , sulla base degli elementi desumibili dal’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. Poiché la destinazione alla demolizione del fabbricato sarà elemento essenziale dell’atto, ne deriverà, per l’appunto, che la valutazione sarà riferita al suolo e non al fabbricato. Tanto trova conferma nella sentenza n. 7853 pubblicata il 20 aprile 2016 della Corte di Cassazione  ove, se pure chiamata ad esprimersi in relazione all’applicabilità della plusvalenza di cui all’art. 67 del TUIR, la Suprema Corte, tra l’altro, così si esprime :”  Nella specie, come risulta accertato dai giudici d'appello e non contestato dalla ricorrente, oggetto dell'atto pubblico di compravendita, avente un suo intrinseco valore economico, è stato oggettivamente un complesso di fabbricati con piccole aree di pertinenza, e perciò un "terreno già edificato" e tale entità sostanziale non può essere mutata (con conseguente incongruenza di ogni diversa riqualificazione), in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e, soprattutto, la cui realizzazione (nel caso di specie attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all'atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di soggetto (l'acquirente) diverso da quello interessato dall'imposizione fiscale.”

Domenico Montemurno

 

 

 

 

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ACCERTAMENTO D’UFFICIO PER OMESSA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE

 

 

Uno degli argomenti che avrebbe bisogno di ulteriori approfondimenti e delucidazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, nell’ambito delle disposizioni relative all’imposta di successione, è quello riferito  all’accertamento d’ufficio,  nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte dei soggetti obbligati.

 

Il  comma 4 dell’art. 27 del decreto legislativo n. 346/90 e successive modifiche,  prevede che, nel caso di omessa dichiarazione, l’ufficio procede, entro il termine di decadenza di cinque anni da quello previsto per la presentazione, all’accertamento ed alla liquidazione della imposta, sulla base dell’attivo ereditario e tenendo conto di dati e notizie comunque acquisite, comprese quelle desumibili dalle dichiarazioni che si considerano omesse per mancata regolarizzazione richiesta dall’Ufficio.

Le modalità applicative di  tale accertamento sono riportate nell’art. 35 che, analogamente a quanto previsto dal precedente art. 34 con riguardo alla motivazione, prevede che l’accertamento “ deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L’accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma.”

La stessa disposizione specifica che l’Ufficio provvede ad accertare solo le attività, non avendo contezza di eventuali passività ma il terzo comma  consente ai destinatari dell’avviso di dichiarare tali importi o far valere la spettanza di riduzioni e detrazioni entro il termine di sei mesi dalla notifica dell’avviso.

Con riguardo alle riduzioni, il riferimento all’art. 25 fa sì che si possano considerare quelle previste per le successioni apertesi nell’arco del quinquennio precedente ovvero le agevolazioni per gli immobili culturali o per i fondi rustici o per i trasferimenti di aziende nell’ambito della linea retta, mentre per quel che concerne le detrazioni, il richiamo all’art. 26 va inteso solo per la detrazione delle imposte pagate all’estero per i medesimi beni, stante l’abrogazione dell’INVIM ad opera del D,L, 28 marzo 1997 n. 79, che rende inapplicabile la previsione del primo comma del citato art. 26.

Tuttavia si ritiene che, considerato il rinvio dell’art. 62 alla permanenza delle  agevolazioni previste da altre disposizioni di legge, possa ricomprendersi nella previsione in esame anche l’agevolazione in materia di imposte ipotecarie e catastali di cui all’art. 69 della legge 21.11.2000 n. 342  per i trasferimenti a titolo gratuito degli immobili considerati prima casa di abitazione e relative pertinenze, secondo quanto riportato nell’art. 1 comma 1 quinto periodo della tariffa parte prima allegata al D.P.R. 131/1986 in materia di imposta di registro.

Fatte queste precisazioni è opportuno vedere nella pratica come debba procedersi al suddetto accertamento d’ufficio.

In realtà la norma è stata prevista all’interno del Testo Unico n. 346/90 ovvero prima della modifica introdotta dall’art.11 del D.L. 28 marzo 1997 n.79 che ha introdotto l’obbligo dell’autoliquidazione delle imposte ipotecarie e catastali, del bollo e della tassa ipotecaria per le dichiarazioni di successione contenenti beni immobili. In sostanza, mentre prima di questa modifica il pagamento dell’imposta principale avveniva a seguito della notifica dell’avviso di liquidazione da parte dell’Ufficio ed entro i sessanta giorni da tale data e solo dopo si dava corso alla registrazione della dichiarazione di successione, dal 29 marzo 1997 il pagamento in autoliquidazione deve essere dimostrato in sede di presentazione della dichiarazione, ai sensi della lettera n bis del comma 1 dell’art. 1 dell’art. 29 e della lettera i bis del comma 1  dell’art.30 del D. Lgs. 346/90.   Ne deriva che, in assenza di pagamento dell’imposta principale in autoliquidazione, l’Ufficio non potrebbe procedere alla registrazione della dichiarazione e conseguentemente ad emettere l’avviso di accertamento d’Ufficio. Per ovviare  a tale inconveniente in passato gli uffici, avvalendosi della disposizione di cui all’art. 47 del TUS, invitavano i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione a regolarizzare l’omessa presentazione anche sulla base delle informazioni pervenute dagli ufficiali dello stato civile dei Comune che, in ossequio all’art, 48 del TUS sono obbligati ad inviare agli Uffici, “nei primi quindici giorni di ogni trimestre, l’elenco delle persone residenti  nel comune della cui morte hanno avuto notizia nel trimestre precedente, con l’indicazione dell’indirizzo e con lo stato di famiglia di ciascuna”.

In tal modo gli Uffici una volta verificata, tramite l’Anagrafe Tributaria, la possidenza di immobili da parte di tali soggetti e l’omessa presentazione della dichiarazione di successione, avevano modo di richiedere la regolarizzazione della omissione da parte dei chiamati alla eredità. Nel caso di  ulteriore inadempimento procedevano all’accertamento d’Ufficio, ai sensi del citato art. 35 del TUS, provvedendo prima alla registrazione cartacea della dichiarazione.

Con l’entrata in vigore, a decorrere dal 1 gennaio 2019, della obbligatorietà della registrazione della dichiarazione di successione con la procedura telematica, direttamente da parte dei chiamati all’eredità, in possesso delle necessarie credenziali di fisco online o per il tramite di intermediari abilitati, si pongono alcuni dubbi circa la possibilità per gli uffici di eseguire una registrazione telematica, in assenza di specifica richiesta da parte dei chiamati alle eredità che sono obbligati prima ad effettuare il versamento delle imposte in autoliquidazione, con Mod. F24, in presenza di immobili caduti in successione. 

Pertanto si ritiene più corretto che gli Uffici adottino la pratica sopra indicata e che in passato non veniva utilizzata da tutti, invitando i chiamati all’eredità a presentare la dichiarazione di successione nelle forme previste, applicando, tuttavia, le sanzioni stabilite dall’art. 50 del TUS.

A tal proposito va detto che, in assenza di imposta di successione, ad esempio allorchè gli eredi godano della franchigia di 1.000.000 di euro a testa per i trasferimenti a favore del coniuge o in linea retta e di 100.000 a favore di  fratelli e sorelle, la sanzione applicabile varia tra il minimo di 250 euro ed il massimo di 1.000, rendendosi dovuta, invece quella del 30% per il tardivo pagamento delle imposte in autoliquidazione, a norma dell’art. 13 del Decreto Legislativo n. 472 del 18.12.1997.

Non può, infatti, ritenersi applicabile, come secondo alcuni uffici, la sanzione dal centoventi al duecentoquaranta per cento delle imposte ipotecarie e catastali, posto che tale previsione opera solo per l’imposta di successione. Del resto il rinvio fatto dall’art. 13 del D.P.R. 31 ottobre 1990 n. 347 ( Testo unico imposta ipotecaria e catastale) alle “ disposizioni relative all’imposta di registro e all’imposta sulle successioni e donazioni” va inteso  esclusivamente all’accertamento e liquidazione  “ per l’irrogazione delle relative sanzioni”  e non già alla loro determinazione, stante il principio di legalità posto alla base dell’intero sistema sanzionatorio che non consente di applicare sanzioni se non espressamente previste dalla legge.

Da ultimo si sottolinea che il ricorso alla procedura sopra indicata consente di evitare che si debba dar luogo a rimborsi nelle ipotesi di passività non conosciute ovviamente all’ufficio o di diritto a detrazioni, riduzioni o altre agevolazioni, come quelle citate in materia di prima casa di abitazione.

 

Domenico Montemurno  

 

 

 

 

 

 

ANCORA SUGLI EFFETTI DELLA RISOLUZIONE DI ATTO DI DONAZIONE PER MUTUO CONSENSO SULLE AGEVOLAZIONI PRIMA CASA

 

Non si verifica la decadenza dalle agevolazioni  per l’acquisto della prima casa di abitazione se vi è  risoluzione, per mutuo consenso, di un precedente atto di donazione, considerando mendace la dichiarazione di non possidenza di altra abitazione.

         

PREMESSA       

                                      

In un mio precedente intervento[1] sono stati analizzati gli effetti della risoluzione per mutuo consenso di un atto di donazione sulle agevolazioni richieste per la prima casa di abitazione, nell’ipotesi in cui l’atto sia posto in essere prima del quinquennio dall’atto di donazione.

Considerato che per il conseguimento della agevolazioni sull’acquisto della prima casa di abitazione, la parte acquirente deve dichiarare, ai sensi della lettera b)  della nota II bis all’art. 1 della Tariffa Parte Prima allegata al DPR 131/86  di “ non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune ove è ubicato l’immobile da acquistare” e che, il comma 4 della medesima nota prevede che “ In caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le  imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sopratassa par al 30% delle stesse imposte”, si rende necessario valutare gli effetti della risoluzione per mutuo consenso in relazione a tali fattispecie.

 

LA RISOLUZIONE PER MUTUO CONSENSO

 

In primo luogo è opportuno riprendere quanto già riportato nel citato precedente articolo circa i fondamenti della risoluzione degli atti di donazione  per mutuo consenso, rammentando che tra le cause delle risoluzioni contrattuali l’art. 1372 del C.C. pone al primo posto “ il mutuo consenso” e, successivamente, le altre cause ammesse dalla legge, quali il recesso unilaterale o la mancata ratifica dell’atto sottoscritto dal rappresentante senza poteri o la nullità e annullabilità etc.

Soffermando l’attenzione, per quello che in questa sede interessa, sulla risoluzione per  mutuo consenso va detto che, secondo la definizione che ne dà la Corte di  Cassazione[2]integra un contratto autonomo con il quale le stesse parti o i loro eredi ne estinguono uno precedente, liberandosi dal relativo vincolo e la sua peculiarità è di presupporre un contratto precedente fra le medesime parti e di produrre effetti estintivi delle posizioni giuridiche create da essi.”

Tale definizione viene ripresa e commentata dall’Agenzia delle Entrate [3]  che, completandone il concetto, specifica che “ per effetto della conclusione dell’atto risolutivo, che ha efficacia retroattiva, gli effetti prodotti dall’originario contratto sono eliminati, per volontà delle parti, ab origine.”

Con riguardo agli atti di donazione, la risoluzione è espressamente prevista dalla legge: bilaterale, prima che la donazione sia perfetta( art. 782 c.c.) o unilaterale, da parte del donante, per ingratitudine o sopravvenienza di figli ( art. 800 e ss. c.c.).

Tuttavia lo stesso documento di prassi sopra citato, prevede espressamente che, considerato che nel caso di risoluzione per mutuo consenso di un precedente atto di donazione avente ad oggetto un bene immobile, senza previsione di un corrispettivo, le parti si obbligano alla sola restituzione dell’immobile, non potendosi integrare il presupposto per l’applicazione della disciplina dell’imposta prevista sui trasferimenti dall’ art. 1 della Tariffa, parte prima allegata al D.P.R. 131/86 lo stesso “ deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso, con applicazione dell’imposta in misura fissa” 

Inoltre, stante la retroattività degli effetti che impone una semplice annotazione nei registri immobiliari, anche le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura fissa. Infatti  per queste ultime imposte opera l’art. 2655 del codice civile secondo cui “ qualora un atto trascritto sia dichiarato nullo o sia annullato o sia risolto, rescisso o revocato, la dichiarazione di nullità e, rispettivamente, l’annullamento, la risoluzione, la rescissione la revocazione, devono annotarsi in margine alla trascrizione o alla iscrizione dell’atto stesso”-

In sostanza in tali casi non si ha la trascrizione, come per tutti gli atti di trasferimento, ma una semplice annotazione sulla precedente trascrizione. Tanto è stato ribadito anche da una sentenza[4] ove si specifica, tra l’altro,  che “di conseguenza, poiché la risoluzione consensuale o mutuo dissenso, provoca l'annientamento del precedente contratto, gli effetti giuridici non portano alla traslazione del bene immobile, ma ad una semplice riconsegna come se il precedente contratto non fosse mai stato stipulato. Ergo, I'imposta da applicare è quella fissa.”

 

 

 

          Decadenza dalle agevolazioni

 

          Con riguardo alle imposte versate nel precedente atto, la stessa risoluzione n. 20/2014   specifica che le stesse non possono essere restituite ma non formula alcuna considerazione nelle ipotesi in cui in tale atto siano state applicate le agevolazioni previste per la prima casa di abitazione, circa l’eventuale recupero nella misura ordinaria a seguito della risoluzione in argomento.

             Ove l’acquisto della prima casa di abitazione sia stato effettuato da soggetto IVA, l’articolo 21 della Parte II della Tabella allegata al D.P.R. 633/ 72 prevede che si applichi l’aliquota del 4% per i trasferimenti di “ case di abitazione ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ancorchè non ultimate purchè permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla nota II bis all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con DPR  26 aprile 1986 n.131. In caso di dichiarazione mendace nell’atto di acquisto, ovvero di rivendita nel quinquennio dalla data dell’atto, si  applicano le disposizioni indicate nella predetta nota”,  ovvero “ se si tratta di cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confronti degli acquirenti la differenza tra l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata, nonché irrogare la sanzione amministrativa pari al 30 per cento della differenza medesima”

             Da quanto finora detto è evidente che, fatta salva l’ipotesi di decadenza per rivendita nel quinquennio di cui si è già trattato nelle ipotesi di risoluzione per mutuo consenso nel citato precedente articolo, la restante ipotesi di decadenza è quella consistente nella dichiarazione mendace resa in atto.

             Da parte di qualche Ufficio dell’Agenzia delle Entrate è stata considerata, infatti dichiarazione mendace quella di non possidenza di altro immobile nel Comune ove è situato quello fruente di agevolazioni, stante la retroattività degli effetti della risoluzione per mutuo consenso.

             Una siffatta interpretazione, seppure suggestiva, appare, secondo il modesto avviso dello  scrivente, del tutto priva di fondamento.

   Infatti la stipula di un atto di risoluzione per mutuo dissenso, di sicuro fa retroagire la titolarità del bene immobile alla data della donazione ma ciò non significa che a quella data tale titolarità fosse nota al dichiarante e la sua negazione possa essere considerata dichiarazione mendace. Del resto la legge non dà alcun rilievo all’eventuale successivo accertamento della  possidenza di altro immobile, come peraltro, in tali casi, verificatasi retroattivamente, ma solo, si ripete, alla mendacità della dichiarazione di non possidenza o di un’altra delle condizioni previste per l’applicazione della norma di favore.

          A tal proposito non si può non tener conto che spesso si ricorre  alla  stipula  di un atto di risoluzione per mutuo dissenso di una precedente  donazione proprio per rendere commerciabile l’immobile, superando ogni ostacolo alla libera circolazione dello stesso, a causa della sua provenienza donativa. Infatti è notorio che le banche sono restie a concedere mutui garantiti da immobili provenienti da donazione per timore di eventuali azioni di riduzione da parte di eredi legittimari lesi, tanto che sia nell’anno 2017 che più recentemente nel 2018, in Parlamento sono state presentate proposte di legge volte a garantire proprio la libera circolazione degli immobili di provenienza donativa. In particolare nella proposta di legge n.4732 del 9.11.2017 dell’on. Schullian ( All. 9)  si legge tra l’altro che “ L’intervento normativo si rende necessario al fine di agevolare la circolazione degli immobili donati, visto che in passato gli immobili oggetto di donazione erano meno appetibili a causa della diffidenza delle banche nel concedere i mutui su tali immobili e dei terzi acquirenti”. A tutt’oggi, tuttavia, non si hanno notizie circa l’esito di tale proposta di legge anche se articoli di stampa hanno riferito che nel corso del Congresso del Notariato tenutosi a Roma il 10 novembre u.s. il ministro Bonafede si è detto d’accordo con i notai  sulla necessità di approvare provvedimenti modificativi dell’attuale legislazione volti a rendere più agevole la circolazione degli immobili donati.

           Va altresì considerato che, proprio tenendo conto della stipula dell’atto di risoluzione per mutuo consenso finalizzata alla successiva cessione dell’immobile nei confronti di terzi può realizzarsi l’ipotesi prevista dal comma 4 bis aggiunto all’art. 1 nota II bis della Tariffa Parte prima allegata al DPR 131/86, con decorrenza 1.1.2016, dalla legge di stabilità 2016 n. 208 del 28 dicembre 2015 secondo cui : “ L’aliquota del 2 per cento si applica anche agli atti di acquisto per i quali l’acquirente non soddisfa il requisito di cui alla lettera c) del comma 1 e per i quali i requisiti di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma si verificano senza tener conto dell’immobile acquistato con le agevolazioni elencate nella lettera c), a condizione che quest’ultimo immobile sia alienato entro un anno dalla data dell’atto. In mancanza di detta alienazione, all’atto di cui al periodo precedente si applica quanto previsto dal comma 4”

          In sostanza, dal 1 gennaio 2016 la possidenza di altra casa di abitazione nello stesso Comune ove è situato quello oggetto di agevolazione non pregiudica la possibilità di godere delle agevolazioni prima casa se il primo immobile viene ceduto entro un anno dall’acquisto.

          Va da sé che in tali casi la rivendita dell’immobile oggetto di risoluzione avviene in tempi ravvicinati rispetto alla data della risoluzione, rientrando quindi nell’ipotesi prevista dal citato comma 4 bis dell’art.1 nota II bis allegata al DPR 131/86.

             Inoltre, considerato che non risultano limiti temporali, per la stipula dell’atto di risoluzione per mutuo consenso, ovviamente facendo salvi i diritti dei terzi, può certamente accadere che tale atto sia posto in essere oltre il termine triennale rispetto alla data dell’atto agevolato,  previsto dall’art. 76 del D.P.R. 131/86, per l’accertamento della decadenza dalle agevolazioni prima casa per le dichiarazioni considerate mendaci. Infatti tale termine decadenziale viene richiamato da una Sentenza della Corte di Cassazione SS.UU[5].  e ripreso da una  Circolare[6]  .   In quest’ultimo provvedimento di prassi di legge che “le  sezioni  unite  della Cassazione hanno avallato l'indirizzo  giurisprudenziale favorevole   all'operatività   del   termine  di  decadenza  triennale ed  hanno  individuato  le  regole  attinenti  alla  sua  decorrenza. (Cass., SS.UU., 6-21 ottobre 2000, n. 1196)”   E più avanti la stessa circolare prevede che “ il termine triennale di decadenza decorre: dalla  registrazione  dell'atto,  se  oggetto dell'accertamento e' la  mendacità delle dichiarazioni  previste  dall'articolo 1, nota II-bis, comma 1,  lettere  b)  e  c),  della tariffa, parte I, allegata al testo unico (si   tratta,  in  sostanza,   delle   dichiarazioni   da  parte dell'acquirente di  impossidenza  di  altra  casa  di  abitazione  nello stesso comune  dove  e' ubicato il nuovo immobile e di altro immobile su  tutto il  territorio  nazionale acquistato usufruendo delle agevolazioni in discorso).
              In conclusione un eventuale atto di recupero delle normali imposte di registro, ipotecarie, catastali o IVA, basato sulla supposta mendacità della dichiarazione di non possidenza di altro immobile a causa degli effetti retroattivi della proprietà originata dagli atti di risoluzione per mutuo consenso, appare del tutto illegittimo e, ove posto in essere dopo il triennio dalla stipula dell’atto di acquisto agevolato, soggetto ad eccezione di decadenza.

 

Domenico Montemurno        

 

[1]  Fiscal Focus del 23.8.2018

[2] Sent. N. 20445 del 6 ottobre 2011

[3] Risoluzione n. 20/E del 14 febbraio 2014

[4] Sentenza n. 70/90/15 del 18.12.2014  della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna

[5] Corte di Cassazione SS.UU. n. 1196/2000 del 6-21 ottobre 2000,

[6] Circolare  della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso n. 69/E del 14 agosto 2002

 

EFFETTI DELLA RISOLUZIONE DI ATTO DI DONAZIONE PER MUTUO CONSENSO SULLE AGEVOLAZIONI PRIMA CASA

 

Non si verifica la decadenza dalle agevolazioni  per l’acquisto della prima casa di abitazione se vi è  risoluzione, per mutuo consenso, di precedenti atti di donazione, anche se ciò avvenga entro cinque anni dalla stipula del primo atto, stante la natura retroattiva della risoluzione.

        

PREMESSA      

                                     

Tra le cause delle risoluzioni contrattuali l’art. 1372 del C.C. pone al primo posto “ il mutuo consenso” e, successivamente, le altre cause ammesse dalla legge, quali il recesso unilaterale o la mancata ratifica dell’atto sottoscritto dal rappresentante senza poteri o la nullità e annullabilità etc.

Soffermando l’attenzione, per quello che in questa sede interessa, sulla risoluzione per  mutuo consenso va detto che, secondo la definizione che ne dà la Corte di  Cassazione[1]integra un contratto autonomo con il quale le stesse parti o i loro eredi ne estinguono uno precedente, liberandosi dal relativo vincolo e la sua peculiarità è di presupporre un contratto precedente fra le medesime parti e di produrre effetti estintivi delle posizioni giuridiche create da essi.”

Tale definizione viene ripresa e commentata dall’Agenzia delle Entrate [2]  che, completandone il concetto, specifica che “ per effetto della conclusione dell’atto risolutivo, che ha efficacia retroattiva, gli effetti prodotti dall’originario contratto sono eliminati, per volontà delle parti, ab origine.”

Va, tuttavia, rammentato che la tassazione degli atti di risoluzione di contratto è regolata dall’art. 28 del D.P.R. 131/86  secondo il quale si applica l’imposta fissa se dipendono da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nell’atto o è stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata  autenticata entro il secondo giorno successivo a quello in cui è stato concluso il contratto. Se viene previsto un corrispettivo per la risoluzione è dovuta l’ulteriore imposta  dello  0,50% a titolo di quietanza, ex art. 6 della Tariffa allegata allo stesso DPR o del 3% , quale obbligazione di pagamento, ai sensi dell’art.9 della medesima tariffa. Se non vi è alcun corrispettivo sarà dovuta la sola imposta fissa.

Fuori dai casi espressamente previsti sopra, la risoluzione ha natura di retrocessione e come tale sconta le imposte proporzionali per le prestazioni che ne derivano, come chiarito dal secondo comma dello stesso articolo 28, fatte salve le citate imposte, se viene previsto un corrispettivo autonomo per la risoluzione.

In sostanza  se l’atto che si risolve è riferito ad una compravendita di beni immobili, saranno dovute le imposte previste per il trasferimento di immobili oltre a quelle ipotecarie e catastali, nella misura proporzionale, posto che, al di là dell’eventuale corrispettivo pattuito per la risoluzione , il rapporto sinallagmatico della retrocessione prevede che alla restituzione del bene consegua anche la restituzione del prezzo corrisposto.

Quanto finora riportato si riferisce, stante il richiamo all’imposta di registro, agli atti risolutivi di precedenti atti di trasferimento a titolo oneroso, ma quid juris nelle ipotesi di risoluzioni per mutuo consenso di atti di donazione?

 

La risoluzione degli atti di donazione

 

Le modalità di revoca degli atti di donazione sono espressamente previste dalla legge: bilaterale, prima che la donazione sia perfetta( art. 782 c.c.) o unilaterale, da parte del donante, per ingratitudine o sopravvenienza di figli ( art. 800 e ss. c.c.).

Tuttavia lo stesso documento di prassi sopra citato2, prevede espressamente che, considerato che nel caso di risoluzione per mutuo consenso di un precedente atto di donazione avente ad oggetto un bene immobile, senza previsione di un corrispettivo, le parti si obbligano alla sola restituzione dell’immobile, non potendosi integrare il presupposto per l’applicazione della disciplina dell’imposta prevista sui trasferimenti dall’ art. 1 della Tariffa, parte prima allegata al D.P.R. 131/86 lo stesso “ deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso, con applicazione dell’imposta in misura fissa” 

Inoltre, stante la retroattività degli effetti che impone una semplice annotazione nei registri immobiliari, anche le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura fissa. Infatti  per queste ultime imposte opera l’art. 2655 del codice civile secondo cui “ qualora un atto trascritto sia dichiarato nullo o sia annullato o sia risolto, rescisso o revocato, la dichiarazione di nullità e, rispettivamente, l’annullamento, la risoluzione, la rescissione la revocazione, devono annotarsi in margine alla trascrizione o alla iscrizione dell’atto stesso”-

In sostanza in tali casi non si ha la trascrizione, come per tutti gli atti di trasferimento, ma una semplice annotazione sulla precedente trascrizione. Tanto è stato ribadito anche da una sentenza[3] ove si specifica, tra l’altro,  che “di conseguenza, poiché la risoluzione consensuale o mutuo dissenso, provoca l'annientamento del precedente contratto, gli effetti giuridici non portano alla traslazione del bene immobile, ma ad una semplice riconsegna come se il precedente contratto non fosse mai stato stipulato. Ergo, I'imposta da applicare è quella fissa.”

 

 

 

         Decadenza dalle agevolazioni

 

         Con riguardo alle imposte versate nel precedente atto, la stessa risoluzione n. 20/2014   specifica che le stesse non possono essere restituite ma non formula alcuna considerazione nelle ipotesi in cui in tale atto siano state applicate le agevolazioni previste per la prima casa di abitazione, circa l’eventuale recupero nella misura ordinaria a seguito della risoluzione in argomento..

            A tale proposito è opportuno rammentare  che l’art. 69 della legge 21 novembre 2000 n. 342 ha previsto che “Le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse, derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall’articolo 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

Le dichiarazioni di cui alla nota II bis dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono rese dall’interessato nella dichiarazione di successione o nell’atto di donazione. Nel caso di decadenza dal beneficio o di dichiarazione mendace, si applicano le sanzioni previste dal comma 4 della citata nota II-bis dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986,n.131

         Per quel che concerne la decadenza dalle agevolazioni e l’applicazione della sanzione del 30%, le stesse   sono previste solo “ in caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a  titolo oneroso o gratuito degli immobili…prima del decorso di cinque anni dalla data del loro acquisto”

         Pertanto, considerato che, secondo le citate istruzioni dell’Agenzia delle Entrate, l’atto di risoluzione per mutuo consenso, in sede di registrazione, “ non integra il presupposto per l’applicazione della disciplina prevista per i trasferimenti immobiliari dell’art. 1 della Tariffa, parte prima allegata al TUR, e la consegna dell’immobile all’originario proprietario non assume rilievo ai fini dell’imposta proporzionale di registro.” è di tutta evidenza  che non si può parlare, in questi casi, di  trasferimento di immobili, che darebbero luogo alla sopra indicata  decadenza dalle agevolazioni concesse nell’atto di donazione, proprio perché la nota II-bis, comma 4,  relativa all’art. 1 del D.P.R. 131/1986 cui fa rinvio, per l’imposta di successione e donazione, l’art. 69 della legge 21.11 2000 n. 342, prevede l’ipotesi del trasferimento che, nel mutuo consenso, come più volte affermato in precedenza,  non si verifica. Da tanto discende che, non essendoci trasferimento,  nessuna decadenza può essere applicata.

         Da ultimo si osserva, anche in funzione rafforzativa di quanto detto a proposito della decadenza dalle agevolazioni prima casa, che la stessa Risoluzione n. 20/2014 ha posto in evidenza le ripercussioni della risoluzione per mutuo consenso sulla modalità di applicazione dei redditi diversi realizzati mediante cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, ai sensi dell’art. 67 comma 1 lettera b) del TUIR, specificando che, come corollario di quanto sopra riportato in relazione alla retroattività della risoluzione, il periodo dei cinque anni previsti debba essere determinato a partire dalla data di acquisto dell’immobile da parte dell’originario donante e non dalla data dell’atto di risoluzione.

         E’ di tutta evidenza che questo ultimo riferimento conferma la tesi che nelle ipotesi di risoluzioni per mutuo consenso, tale atto può essere considerato “ tamquam non esset”  ovvero come se non fosse stato mai posto in essere, tanto da non poter costituire presupposto per il recupero delle normali imposte di registro per presunta decadenza dalle agevolazioni sulla prima casa concesse in sede di primo atto di donazione.

 

Domenico Montemurno

          

 

 

 

 

[1] Sent. N. 20445 del 6 ottobre 2011

[2] Risoluzione n. 20/E del 14 febbraio 2014

[3] Sentenza n. 70/90/15 del 18.12.2014  della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna

LA PLUSVALENZA  TASSABILE PER COSTITUZIONE DEL DIRITTO DI SUPERFICIE

         Adeguamento dell’Agenzia delle Entrate alla giurisprudenza della Corte di Cassazione per le plusvalenze da costituzione del diritto di superficie

In un precedente articolo sull’argomento, si auspicava un ripensamento dell’Agenzia delle Entrate  sulle modalità di tassazione dei redditi derivanti dalle plusvalenze realizzate a seguito della costituzione del diritto di superficie, sulla base di una interrogazione parlamentare del 14 settembre 2016 degli onorevoli Pelillo e Venittelli con la quale si richiedeva al Ministro che fossero impartite istruzioni all’Agenzia delle Entrate per recepire le determinazioni della Corte di Cassazione con la sentenza n. 15333 del 4 luglio 2014, che era in netto contrasto con le determinazioni della stessa Agenzia riportate nella Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013.

Ora tale cambiamento di rotta è avvenuto con la Circolare n. 6 del 20 aprile 2018 della Direzione Centrale Coordinamento Normativo, con la quale viene specificato che devono intendersi superati i chiarimenti riportati nella citata precedente Circolare.

Il punto di svolta è dato dalla condivisione del principio, riportato nella sentenza della Suprema Corte, secondo il quale l’equiparazione effettuata dall’art. 9 comma 5 del TUIR degli atti di trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà fa sì che debba valere “ indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento, e nel caso specifico, del diritto di superficie”

Si è parlato di punto di svolta in quanto in precedenza l’Amministrazione Finanziaria riteneva che l’applicazione della lettera b) dell’art. 67 del TUIR fosse invocabile solo se il titolo di provenienza fosse stato riferito allo stesso diritto di superficie e non alla piena proprietà. In sostanza si sarebbe tenuto conto della disposizione che prevede la tassazione della plusvalenza nell’ipotesi di acquisto di tale diritto nell’ultimo quinquennio, se, invece, l’acquisto si riferiva alla piena proprietà, la plusvalenza si sarebbe tassata secondo la previsione della lettera l) ovvero quale reddito diverso derivante “ dall’assunzione di obblighi di fare, non fare permettere”

Anche quest’ultimo riferimento era stato ritenuto inapplicabile dalla Corte di Cassazione in quanto “ i redditi determinati dall’assunzione di obblighi vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali. E nel caso di diritto di superficie, si è indiscutibilmente in presenza di diritti reali”.

In definitiva viene ora disposto che se la costituzione del diritto di superficie su terreni di natura agricola avviene entro cinque anni dall’acquisto non si paga alcuna plusvalenza. Se, invece, sono trascorsi più di cinque anni il costo dell’acquisto sarà determinato con l’applicazione di un criterio proporzionale, tenendo conto del corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie.

Come da prassi, la Circolare raccomanda alle Direzioni Regionali di vigilare affinchè “ le istruzioni e i principi enunciati vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti” ma c’è da chiedersi quale debba essere la sorte dell’innumerevole contenzioso in corso sull’argomento ovvero se, su istanza delle parti interessate gli uffici possano procedere all’annullamento degli avvisi emessi e richiedere la cessata materia del contendere oppure se si debba lasciare aperto il contenzioso, in  attesa  che siano le Commissioni Tributarie ad esprimersi dopo che i ricorrenti avranno, ovviamente, segnalato l’inversione dell’orientamento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Domenico Montemurno

 

 

 

 

LA PLUSVALENZA NELLE PERMUTE IMMOBILIARI

Una recente Ordinanza della Corte di Cassazione fissa quale debba essere il momento impositivo ai fini dell’applicazione della plusvalenza prevista dall’art. 67 comma 1 lett. b) del D.P.R. 917/1986.

Nell’ambito delle transazioni immobiliari è piuttosto frequente l’ipotesi di una persona fisica che, dopo avere acquistato porzioni di aree a scopo edificatorio, non avendo le disponibilità finanziare per eseguire la costruzione si trovi costretta alla rivendita dell’immobile. In tal caso si renderà applicabile la norma prevista dall’art. 67 comma 1 lett. b) del Testo Unico sulle imposte sui redditi  ( D.P.R. 917/896) secondo la quale sono considerate  redditi diversi “ le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni…nonché, in ogni caso le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della

cessione”.Ai fini della determinazione della base imponibile, il successivo art. 68 prevede che questa è data dalla differenza tra “ i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.   

Nell’ipotesi in cui il terreno oggetto di rivendita abbia natura agricola dovrà, quindi, aversi riguardo al termine del quinquennio dall’acquisto per cui se questo si è verificato in epoca anteriore nessuna plusvalenza potrà essere determinata. Ma se prima della rivendita il titolare del diritto di proprietà o usufrutto provvede alla lottizzazione dell’immobile o esegua opere intese a renderlo edificabile, si applicherà la disposizione della lettera a) del medesimo primo comma dell’art. 67 del TUIR, secondo cui saranno considerate redditi diversi “ le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l0esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici”.

Tuttavia, in questi casi scatterà la previsione del secondo comma dell’art. 68 del TUIR secondo cui “ per i terreni di cui alla lettera a) dell’art. 67 acquistati oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore”

Quanto finora detto si riferisce alle compravendite dei terreni ma “ quid juris “, nei casi di permute di terreni con fabbricati a costruirsi?

Una tipologia siffatta di atti non è infrequente nel panorama economico italiano anche perché il proprietario del terreno, non avendo le disponibilità finanziarie per la costruzione del fabbricato che, in base agli indici di edificabilità secondo i PRG, potrebbe anche comportare la realizzazione di diverse unità immobiliari tale da indurre un’impresa di costruzioni a trovare economicamente utile l’operazione, potrebbe farvi ricorso ottenendo, in cambio della cessione dell’area, porzioni di fabbricato di pari valore.

Si tratta in sostanza della permuta di cosa presente con cosa futura il  cui effetto traslativo si realizza nel momento in cui il bene viene ad esistenza nella sua completezza, secondo la previsione dell’art. 1472 c.c. “ Nelle vendita che ha per oggetto una cosa futura, l’acquisto della proprietà si verifica non appena la cosa viene ad esistenza”.

A tali semplici principi civilistici, oltre che a consolidata giurisprudenza, si è rifatta la Corte di Cassazione che con l’Ordinanza n. 26653 del 10.11.2017 ha accolto il ricorso di un contribuente avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania che aveva ritenuto che il momento impositivo per il calcolo della plusvalenza prevista dall’art. 67 del TUIR “ dovesse identificarsi con quello della cessione del terreno, indipendentemente dal fatto che il conseguimento del corrispettivo fosse differito ad un momento successivo”.  

Infatti nella suddetta Ordinanza si legge che “ A differenza di quanto argomentato dai giudici d’appello, ai fini dell’applicazione dell’art. 67 comma 1 lett. b) e art. 68 TUIR, nel caso di permuta di un bene esistente – un terreno – con un bene futuro . la realizzazione di un fabbricato -, la plusvalenza tassabile deve considerarsi conseguita non nel momento in cui si verifica la cessione del terreno edificabile, ma allorchè la proprietà della costruzione realizzata sia entrata nel patrimonio del cedente, ossia quando, come osservato, la cosa futura viene ad esistenza, dovendosi altresì escludere che possa ai medesimi fini assumere rilievo il diverso valore già entrato nel patrimonio del cedente al momento della stipulazione del contratto, costituito dalla ius ad abendam rem.”

Il corollario di tali considerazioni, oltre alla cassazione della sentenza impugnata,  porta a ritenere che, ferma restando l’applicazione della plusvalenza, stante la natura edificatoria dei terreni oggetto di permuta, l’obbligo della dichiarazione della stessa tra i redditi diversi, a norma del citato art. 67 del TUIR scatterà solo nel momento in cui il fabbricato viene ad esistenza o per meglio dire nell’anno d’imposta in cui ciò avvenga. E’ altresì evidente che la base imponibile, ai sensi dell’art. 68 del TUIR, sarà data dalla differenza tra il  valore del fabbricato e quello di acquisto del suolo aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo ivi comprese le spese di acquisto ed eventuali oneri di urbanizzazione sopportati direttamente dal cedente e non dall’impresa costruttrice.

Domenico Montemurno

 

NON PIU’ COACERVO DELLE DONAZIONI PER L’IMPOSTA DI SUCCESSIONE

 

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 24940 del 6 dicembre 2016 ha finalmente affermato la tacita abrogazione della disposizione prevista dal 4 comma dell’art 8 del Testo Unico sull’imposta di successione.

In un mio precedente articolo a commento del nuovo modello per l’invio telematico della dichiarazione di successione pubblicato in basso sotto il titolo " Annotazioni sul nuovo modello di dichiarazione di successione" si sottolineava che le istruzioni  per la compilazione del quadro ES intitolato “Donazioni e atti a titolo gratuito” precisano  che il coacervo va fatto “ ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario”

Rinviando a quanto riportato in tale articolo oltre che ad altri  miei precedenti interventi[1] circa le considerazioni relative a tale problematica, ove, tra l’altro, veniva segnalata l’assenza di giurisprudenza in merito, è opportuno ora evidenziare una recente pronunzia della Corte di Cassazione sull’argomento.

Infatti con la sentenza n. 24940 del 6 dicembre 2016 la Suprema Corte ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia  che, confermando la decisione di primo grado, aveva ritenuto illegittimo un avviso di liquidazione emesso per il recupero dell’imposta di successione per effetto del cumulo delle donazioni fatte in vita dal de cuius con l’asse relitto.

La Cassazione, chiamata ad esprimersi anche su questioni di natura procedurale, affermava  un principio più volte ribadito negli scritti sopra citati specificando che “ E’ vero che, nella formulazione in vigore al momento dell’apertura della successione in oggetto ( n.d.a. 22.7.2001), l’art. 8 4^ comma del D.Lgs. 346/90 prevedeva espressamente tale istituto: Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fin della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari(…); il valore delle singole quote ereditarie e dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario” 

Questa previsione doveva, però, già all’epoca, ritenersi superata e svuotata di ogni contenuto e residua sfera di possibile applicabilità, in ragione del fatto che il cumulo delle donazioni era espressamente limitato “ ai soli fini delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7”; vale a dire, delle aliquote progressive di cui alla tariffa allegata al D. Lgs. 346/90. Il sistema impositivo mediante aliquote progressive era tuttavia già venuto meno, prima dell’apertura della successione in oggetto, in forza dell’art. 69 comma 1 lett. c) L.342/00 ( recante aliquote fisse in ragione del grado di parentela).

E più innanzi, anche facendo riferimento ad altre pronunzie della stessa Corte di Cassazione, viene sottolineato che  il sistema della riunione fittizia delle donazioni precedenti “operava in funzione antielusiva così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all’imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita”.  

Logica conseguenza di tale ragionamento per la Suprema Corte era che eliminata l’aliquota progressiva “ in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Né, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell’ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva.”

Nel corpo della sentenza non viene dato spazio alla diversa interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate circa l’utilizzo del coacervo al fine della verifica dell’applicabilità delle franchigie, probabilmente perché la questione non è stata sollevata ma si ritiene che avere sancito che il carattere antielusivo della norma è venuto meno per effetto della modifica della imposizione, da progressiva a proporzionale, possa essere considerato più che sufficiente per non ammettere alcuna diversa interpretazione salvo che ciò non venga codificato in una specifica norma di modifica della precedente, che rispettando la gerarchia delle fonti, sia prevista espressamente dal legislatore e non già da una disposizione interna  di natura amministrativa. 

 

Domenico Montemurno

 

[1] Commento all’art. 8 del D.Lgs. 346/90 in “ Codice Commentato dell’imposta di successione”  - Grafiche Vito Radio Editore – 2014;

“ Alcuni suggerimenti modificativi della legge sull’imposta di successione” in IL FISCO n. 7/2015

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L’AGENZIA DELLE ENTRATE CONTINUA A LEGIFERARE IN MATERIA DI IMPOSTA DI SUCCESSIONE

 

Dopo aver preteso di modificare la norma prevista dall’art. 8 comma 4 del Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 ( Testo Unico dell’Imposta di successione), sostituendo, con la Circolare n. 3 del 22 gennaio 2008, le parole “ ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7…” con “ ai soli fini dell’applicazione della franchigia”  con riguardo all’obbligo di dichiarare tutte le donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi e legatari, in sede di istruzioni alla compilazione della dichiarazione di successione da inviarsi telematicamente, effettua ulteriori interventi modificativi della legge, di competenza esclusiva del legislatore.

Prima di considerare quali siano le citate modifiche normative è opportuno richiamare una recente sentenza della Corte di Cassazione  proprio con riguardo alla disciplina del coacervo delle donazioni precedenti.

Infatti con la sentenza n. 24940 pubblicata il 6 dicembre 2016 i Supremi Giudici hanno respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale Sez. Distaccata di Brescia che aveva “ ritenuto infondata la pretesa dell’amministrazione finanziaria di inserire nella base imponibile della successione anche il valore delle donazioni immobiliari eseguite in vita dal de cuius, posto che il coacervo di relictum e donatum, già previsto dall’art. 8 quarto comma d.lgs. 346/90, doveva ritenersi implicitamente abrogato dalla legge 342/2000 che aveva modificato la disciplina della precedente imposta di successione mediante  eliminazione delle aliquote progressive ed introduzione di un’aliquota unica con franchigia”

Nel motivare la conferma dell’impugnata sentenza la Corte di Cassazione sottolinea che “il coacervo del donatum con il relictum  non era finalizzato a ricomprendere nella base imponibile anche il donatum ( oggetto di autonoma imposizione) ma unicamente a stabilire una forma di riunione fittizia nella massa ereditaria dei beni donati, ai soli fini della determinazione dell’aliquota da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti. Il sistema della riunione fittizia, in altri termini,  operava  in funzione antielusiva, così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all’imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita”.

Da tanto discende, secondo la Corte, che, fermo restando che “ il cumulo non sortiva alcun effetto impositivo del donatum ma soltanto effetto determinativo dell’aliquota progressiva, si ritiene logica e coerente conseguenza che, eliminata quest’ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non  dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Né, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell’ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva.”

E’ evidente dalla lettura della sentenza che non viene in alcun modo considerato che la norma abrogata tacitamente possa “ rivivere” al solo scopo di far ritenere utili le donazioni precedenti ai fini del calcolo della franchigia per il semplice fatto che oggetto della contestazione giudiziaria era la permanenza o meno della disposizione considerata abrogata, non potendosi consentire una diversa sopravvivenza della stessa con modalità diverse, senza l’intervento del legislatore.

Cionostante, nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27.12.2016 relativo all’approvazione del nuovo modello per la presentazione telematica delle dichiarazioni di successione, con riguardo alla compilazione del quadro ES intitolato “Donazioni e atti a titolo gratuito “  è stato precisato che il coacervo va fatto “ ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario”, insistendo quindi nella volontà di modificare una norma di legge con un provvedimento amministrativo.

Altra modifica di uguale portata è quella relativa alla determinazione dei valori da indicare per i cespiti caduti in successione. Infatti viene fatto riferimento sia per i terreni  agricoli che per le aree edificabili e per i fabbricati al “valore venale in comune commercio ( valore di mercato) alla data di apertura della successione”  avendo a mente l’art. 14 del TUS ma non tenendo conto della disposizione prevista dal quinto comma dell’art. 34 dello stesso decreto legislativo che limita il  potere di rettifica degli uffici in relazione agli immobili urbani ed ai terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria quando il loro valore è dichiarato in misura non inferiore a quello determinato moltiplicando per 100 la rendita catastale rivalutata con i coefficienti stabiliti ai fini delle imposte dirette per i fabbricati e per 75 il reddito dominicale per i terreni.

 In  sostanza  sembrerebbe che sia stata abolita la determinazione del valore degli immobili  con il cosiddetto sistema automatico già previsto per l’imposta di registro con il quarto comma dell’art. 52 del D.P.R. 131/86 e riprodotto nel citato art. 34 del D.Lgs. 346/90.

Probabilmente proprio l’analogia con le disposizioni in materia di imposta di registro ha indotto in errore l’estensore delle istruzioni in argomento, in quanto con l’art. 35 comma 23 ter del D.L. 4.7.2006 n. 223 era stato aggiunto il comma 5 bis all’art. 52 del D.P.R. 131/86 , specificandosi che “la valutazione automatica” non fosse più applicabile ai trasferimenti di immobili diversi da quelli per i quali fosse consentito richiedere l’applicazione del cosiddetto “prezzo-valore” , ovvero gli immobili con destinazione abitativa e le relative pertinenze.

Solo che tale disposizione aveva ed ha tuttora valore solo ai fini dell’imposta di registro e non già per l’imposta di successione e donazione proprio perché la modifica è stata inserita nel decreto relativo a quella imposta e comunque la valutazione automatica resta consentita per gli immobili ad uso abitativo e relative pertinenze. Invece con le istruzioni sopra riportate non vi è traccia neanche di tale distinguo ma si fa solo ed esclusivamente riferimento al valore venale in comune commercio tanto da indurre gli addetti ai lavori a poter ritenere tale indicazione tassativa.

Per evitare ipotetici successivi accertamenti da parte degli Uffici che non dovessero tener conto della valutazione automatica per gli immobili caduti in successione è opportuno che l’Agenzia delle Entrate si pronunzi con un necessario chiarimento inteso a confermare che la indicazione del valore venale sia stata fatta con riferimento all’art. 14 del TUS fatta salva la deroga prevista dal quinto comma dell’art. 34.

 

Domenico Montemurno

 

ANNOTAZIONI SUL NUOVO MODELLO DI DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE

 

Dal 23 gennaio 2017 le dichiarazioni di successione sono presentate in via telematica, a seguito del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27.12.2016. Analizziamo alcuni particolari che emergono dall’approvazione del nuovo modello.

In primo luogo va detto che la nuova procedura, che prevede un periodo transitorio fino al 31 dicembre 2017 entro il quale potrà  ancora essere utilizzato il precedente modello, è applicabile alle dichiarazioni di successione apertesi dal 3 ottobre 2006, per quelle apertesi in data antecedente continuerà ad essere presentato il vecchio modello.

Una novità sostanziale è rappresentata dalla possibilità di eseguire la voltura catastale, contemporaneamente all’invio telematico, così come già accade per la registrazione degli atti pubblici notarili. Del resto, dopo l’incorporazione dell’Agenzia del Territorio nell’Agenzia delle Entrate, anche l’attuale procedura di voltura cartacea dovrebbe prevedere l’esonero per il contribuente di allegare copia autentica della dichiarazione di successione, in ossequio al principio dall’art. 6 comma 4 dello Statuto del Contribuente che vieta di chiedere documenti e informazioni già in possesso dell’Amministrazione Finanziaria. D’altra parte, per gli stessi motivi la Ris. N.11 del 2013 dell’Agenzia delle Entrate aveva escluso l’obbligo di allegare le visure catastali alle dichiarazioni di successione.

La presentazione della dichiarazione potrà avvenire o direttamente da parte del contribuente abilitato ai servizi telematici o per il tramite di intermediari. In alternativa a tale procedura l’interessato potrà presentare il modello in formato cartaceo all’Ufficio Territoriale dell’Agenzia delle Entrate che provvederà alla successiva trasmissione telematica. Il pagamento delle imposte dovute in autoliquidazione avverrà con addebito sul conto corrente del contribuente o dell’intermediario nel caso di invio telematico o con modello F24 nel caso di trasmissione da parte dell’Ufficio.

Con riguardo agli intermediari, nel provvedimento di approvazione del modello,  si fa riferimento all’art. 3 c.3 del D.P.R. 322/1998 ove si individuano:

a) gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro;

b) i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;

c) le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonche' quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;

d) i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati;

e) gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

Pertanto,  per consentire a soggetti diversi da quelli specificatamente previsti in tale disposizione,  sarà necessario un decreto che, ad esempio, contempli anche i notai o i geometri.

Entrando più nel merito delle istruzioni allegate al nuovo modello, va segnalata la previsione di indicare la presenza di immobili aziendali facenti parte dell’attivo della ditta individuale, con uno specifico flag ( casella 22 del quadro EC).In tal modo sarà possibile liquidare le imposte ipotecarie e catastali sul valore dell’immobile ma non considerarlo in aggiunta al valore dell’azienda, ai fini dell’imposta di successione.

Altra particolarità, con riguardo essenzialmente alla possibilità di contestuale voltura catastale, è quella secondo cui si potrà barrare la casella relativa alla discordanza dei dati dell’intestatario quando le risultanze catastali non sono conformi a quelle effettive. In questi casi bisognerà riportare nel quadro EL il motivo di tali discordanze e gli estremi dei titoli che confermano l’esatta imputazione al de cuius.

Un’ultima osservazione in questo breve e sommario esame va fatta in merito alla compilazione del quadro ES intitolato “Donazioni e atti a titolo gratuito”. Il riferimento normativo va fatto all’art. 8 comma 4 del Testo Unico 346/90 che prevede la maggiorazione del valore globale dell’asse netto, “ ai soli fini della determinazione delle aliquote” del valore attualizzato delle donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi e legatari. Solo che nelle istruzioni al nuovo modello, riprendendo quanto riportato nella Circolare n. 3 del 22.1 2008, della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, che, con un intervento che è riservato al legislatore, in quanto volto a modificare la norma, ha inteso porre rimedio ad una svista macroscopica verificatasi in sede di approvazione del D.L. 262 del 2006 e non recuperata né in sede di conversione né nei successivi provvedimenti, è stato precisato che il coacervo va fatto “ ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario”

In realtà la dizione  dell’articolo 8 sopra riportato era  coerente con un sistema impositivo improntato alla progressività dell’imposta, prevedendo la maggiorazione del valore globale netto del valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di tutte le donazioni effettuate dal de cuius agli eredi e legatari, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art.7. Il motivo della riunione fittizia delle donazioni con l’asse relitto risiedeva nella preoccupazione di evitare comportamenti elusivi volti ad abbattere la progressività dell’imposta, mediante una serie di donazioni fatte in vita, in maniera tale da rendere l’asse relitto inferiore alla soglia di esenzione. Inoltre, considerata la modalità applicativa, sia sul valore globale che sulle quote, si evitava che proprio il valore globale venisse falcidiato da donazioni precedenti.

È evidente che una volta modificato il sistema delle aliquote, con l’applicazione dell’imposta proporzionale, la norma si sarebbe dovuta cambiare ed adattare alle nuove norme. Invece, rimanendo invariata, l’Agenzia delle Entrate ha considerato utile la sua sopravvivenza, sia pure finalizzata a considerare il plafond delle franchigie, consentendo così di verificare se il limite di 1.000.000 di euro per erede in linea retta o coniuge e quello di 100.000 per fratelli e sorelle possa ritenersi eventualmente superato con l’inserimento del valore attuale delle donazioni precedenti.

Non si hanno notizie, allo stato, di sentenze in proposito ma è lecito ritenere che un atto amministrativo, come lo è una circolare, non possa modificare una norma, secondo il principio della gerarchia delle fonti giuridiche, con la conseguenza che, de iure condendo, la questione potrebbe essere posta in sede giurisdizionale ed ivi trovare una soluzione.

Tuttavia la conferma dell’obbligo di indicazione delle donazioni precedenti nel nuovo modello comporta la necessità di provvedere a tale adempimento, anche al fine di evitare la  sanzione per omessa indicazione di dati che potrebbero comportare una maggiore imposta prevista dal primo comma dell’art. 51 del TUS. A questo ultimo proposito si ritiene che ciò possa valere solo nelle ipotesi di dichiarazioni di successione con presenza di eredi in linea retta o  di fratelli.

 

 

 

 

Su www.prontoprofessionista.it è pubblicato un mio contributo sulla rottamazione delle cartelle

 

Lunedì 3 ottobre 2016 inizia il Corso sull'imposta di successione organizzato dall'Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili di Bari, presso la sede di Via Marzano n. 40 a Bari alle ore 15. Le ulteriori lezioni si terranno  nei giorni 17 orrobre, 7 novembre, 21 novembre.  Di  seguito il programma

 

Corso Imposta di Successione

          Sede Formativa ODCEC Bari – Via Marzano, 40

 

               Lunedì, 03 Ottobre 2016 – Ore 15,00 – 18,00

Saluti ed introduzione lavori

Marcello DANISI - Presidente Ordine Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili   di Bari

Bruno VOLPE  – Presidente del Consiglio Notarile di Bari

Achille SANZO’ Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate della Puglia

Antonio URICCHIO Rettore dell’Università degli Studi “ Aldo Moro” di Bari

Ruggiero PIERNO - Consigliere Delegato Area “Fiscale” ODCEC Bari

 

  •  

Cenni storici sull’imposta di successione.

Disposizioni generali: Oggetto dell’imposta,trasferimenti non soggetti, Soggetti passivi, Ufficio competente.

 

Domenico MONTEMURNO- Presidente della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori ODCEC di Bari

Applicazione dell’imposta: Base imponibile, Valore dei beni. Passività deducibili,Riduzioni ed agevolazioni.

 

Rosanna LAERA- Agenzia delle Entrate Capo Team successioni dell'Ufficio Territoriale di Gioia del Colle

 

Lunedì, 17 Ottobre 2016 – Ore 15,30 – 18,30

  •  

Accertamento e liquidazione dell’imposta: Dichiarazione di successione, Termini per la presentazione, Liquidazione ed accertamento della maggiore imposta

 

Vincenzo FICARELLA - Componente  della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori dell’ODCEC di Bari

 

Riscossione. Soggetti obbligati al pagamento. Dilazione di pagamento. Riscossione in pendenza di giudizio. Rimborso. Divieti ed obblighi a carico di terzi. Sanzioni

  •  

Giuseppe PIZZUTILO - Componente  della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori dell’ODCEC di Bari

                 Lunedì, 07 Novembre 2016 – Ore 15,30 – 18,30

  •  

Atti costitutivi di vincoli di destinazione: Trust, Negozi fiduciari,Fondo patrimoniale, costituzione di un patrimonio destinato ad un singolo affare

 

Francesco SQUEO- Presidente della Commissione Trust e tutela del patrimonio familiare ODCEC Bari

 

Imposta di donazione - Patti di famiglia

Gaetano  LONERO -  Notaio in Altamura

Lunedì, 21 Novembre 2016 – Ore 15,30 – 18,30

  •  

Disposizioni varie: Disposizioni testamentarie, Agevolazioni

 

Domenico MONTEMURNO- Presidente della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori ODCEC di Bari

 

              Esercitazione Pratica

 

CONSEGNA ATTESTATI DI PARTECIPAZIONE.  Il CORSO E’ VALIDO AI FINI DELLA FORMAZIONE  PROFESSIONALE CONTINUA DEI DOTTORI  COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI PER UN TOTALE DI 12 CREDITI FORMATIVI

 

Prospetto dei coefficienti usufrutto pe[...]
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NUOVE  MODALITA’ DI VERSAMENTO  DELLE IMPOSTE DOVUTE PER LE DICHIARAZIONI DI SUCCESSIONE

 

In esecuzione delle disposizioni del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 8 novembre 2011 che prevedeva il sistema del versamento unificato con mod. F 24 anche per l’imposta di successione e relativi oneri connessi, ivi comprese le imposte ipotecarie e catastali, dovute a seguito della presentazione della dichiarazione di successione, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia prot. 40892 del 17 marzo 2016 è stato previsto che tale procedura entri in vigore dal 1 aprile 2016 con modalità facoltativa rispetto all’utilizzo del mod. F23 fino al 31 dicembre 2016, per diventare unica modalità obbligatoria dal 1 gennaio 2017.

I versamenti dovuti su  avvisi di liquidazione e/o di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate sono invece obbligatori con l’utilizzo del Mod. F24 sin dal 1 aprile 2016.

I codici tributo fissati dalla Risoluzione n. 16 del 25 marzo 2016  per il versamento delle somme dovute a seguito della presentazione della dichiarazione di successione sono i seguenti:

 

Codice tributo

Descrizione

1530

Successioni – Imposta ipotecaria

1531

Successioni – Imposta catastale

1532

Successioni – Tassa ipotecaria

1533

Successioni – Imposta di bollo

1534

Successioni – Imposta sostitutiva INVIM(*)

1535

Successioni – Sanzione da ravvedimento operoso – Imposte ipotecarie e catastali – Art. 13 D.Lgs. n. 472/1997

1536

Successioni – Sanzione da ravvedimento operoso – Imposta di bollo – Art. 13 D.Lgs. 472/1997

1537

Successioni – Interessi da ravvedimento operoso – Art. 13 D.Lgs.472/1997

 

N.B. PER I TRIBUTI SPECIALI DOVUTI IN SEDE DI AUTOLIQUIDAZIONE IL CODICE TRIBUTO E'  1538  UGUALE A QUELLO RELATIVO  ALL'IMPOSTA DI REGISTRO

 

(*) Per le successioni apertesi dal 29 marzo 1997  fino al 31 dicembre 2001

 

Per la corretta compilazione del modello F24: nella sezione “Contribuente”si dovranno riportare il codice fiscale ed i dati anagrafici dell’erede;

nella sezione “ Codice fiscale del coobbligato,erede,genitore,tutore o curatore fallimentare” va indicato il codice fiscale del defunto con codice 08 nel campo codice identificativo

Nel campo “ anno di riferimento” dovrà indicarsi l’anno del decesso

 

 

Per il versamento delle somme dovute a seguito di avvisi di liquidazione emessi dall’Agenzia delle Entrate i codici tributo sono i seguenti:

Codice Tributo

Descrizione

A140

Successioni – Imposta ipotecaria – Avviso di liquidazione dell’imposta

A141

Successioni – Imposta catastale - Avviso di liquidazione dell’imposta

A142

Successioni – Tassa ipotecaria - Avviso di liquidazione dell’imposta

A143

Successioni – Imposta sostitutiva INVIM(*)- Avviso di liquidazione dell’imposta

A144

Successioni -  INVIM Erario(**) – Avviso di liquidazione dell’imposta

A145

Successioni – INVIM Comuni ( **) – Avviso di liquidazione dell’imposta

A146

Successioni – Imposta di bollo - Avviso di liquidazione dell’imposta

A147

Successioni – Imposta di successione - Avviso di liquidazione dell’imposta

A148

Successioni – Sanzione imposta di bollo - Avviso di liquidazione dell’imposta

A149

Successioni – Sanzione imposte e tasse ipotecarie - Avviso di liquidazione dell’imposta

A150

Successioni – Sanzione imposta sulle successioni - Avviso di liquidazione dell’imposta

A151

Successioni – Tributi speciali e compensi - Avviso di liquidazione dell’imposta

A152

Successioni – Interessi - Avviso di liquidazione dell’imposta

 

(**) Per le successioni apertesi fino al 28 marzo 1997

 

Per il versamento delle somme dovute a seguito di avvisi di definizione per acquiescenza agli avvisi  emessi dall’Agenzia delle Entrate ( Art. 15 D.Lgs. n.218/97) i codici tributo sono i seguenti:

Codice tributo

Descrizione

A153

Successioni – Imposta di successione e relativi interessi – Omessa impugnazione

A154

Successioni – Imposta ipotecaria e relativi interessi – Omessa impugnazione

A155

Successioni – Imposta catastale e relativi interessi – Omessa impugnazione

A156

Successioni – Imposta di bollo e relativi interessi – Omessa impugnazione

A157

Successioni – Imposta sostitutiva INVIM e relativi interessi – Omessa impugnazione

A158

Successioni – INVIM Erario e relativi interessi – Omessa impugnazione

A159

Successioni – INVIM Comuni e relativi interessi – Omessa impugnazione

A160

Successioni – Sanzione imposta di bollo– Omessa impugnazione

A161

Successioni – Sanzione imposte ipotecarie e catastali– Omessa impugnazione

A162

Successioni – Sanzione sull’imposta sulle successioni– Omessa impugnazione

A163

Successioni – Sanzione INVIM– Omessa impugnazione

A164

Successioni – Tributi speciali e compensi– Omessa impugnazione

 

 

 

 

 

Per il versamento delle somme dovute a seguito di avvisi di definizione delle sole sanzioni per  avvisi di accertamento o di liquidazione   emessi dall’Agenzia delle Entrate ( Art. 17 D.Lgs. n.472/97) i codici tributo sono i seguenti:

 

CODICE TRIBUTO

DESCRIZIONE

A165

Successioni – Sanzione imposta di bollo – Definizione delle sole sanzioni

A166

Successioni – Sanzione imposte ipotecarie e catastali– Definizione delle sole sanzioni

A167

Successioni – Sanzione imposta sulle successioni– Definizione delle sole sanzioni

A168

Successioni – Sanzione INVIM – Definizione delle sole sanzioni

 

Per il versamento delle somme dovute a seguito  di accertamento con adesione su  avvisi di accertamento o di liquidazione   emessi dall’Agenzia delle Entrate ( D.Lgs. n.218/97) i codici tributo sono i seguenti:

 

CODICE TRIBUTO

DESCRIZIONE

A169

Successioni- Imposta di successione e relativi interessi – Accertamento con adesione

A170

Successioni – Imposta ipotecaria e relativi interessi – Accertamento con adesione

A171

Successioni – Imposta catastale e relativi interessi – Accertamento con adesione

A172

Successioni – Imposta di bollo  relativi interessi – Accertamento con adesione

A173

Successioni- Imposta sosititutiva INVIM e relativi interessi – Accertamento con adesione

A174

Successioni – INVIM Erario e relativi interessi – Accertamento con adesione

A175

Successioni – INVIM Comuni e relativi interessi – Accertamento con adesione

A176

Successioni – Sanzione imposte ipotecarie e catastali - Accertamento con adesione

A177

Successioni- Sanzione imposta sulle successioni- Accertamento con adesione

A178

Successioni – Sanzione imposta di bollo- Accertamento con adesione

A179

Successioni -  Sanzione INVIM- Accertamento con adesione

A180

Successioni – Tributi speciali e compensi- Accertamento con adesione

 

 

 

 

 

 

Per il versamento delle somme dovute a seguito di conciliazione giudiziale su  avvisi di accertamento o di liquidazione   emessi dall’Agenzia delle Entrate ( art. 48,48-bis e 48-ter  D.Lgs. n.546/92) i codici tributo sono i seguenti:

 

CODICE TRIBUTO

DESCRIZIONE

A181

Successioni- Imposta di successione e relativi interessi – Conciliazione giudiziale

A182

Successioni – Imposta ipotecaria e relativi interessi – Conciliazione giudiziale

A183

Successioni – Imposta catastale e relativi interessi – Conciliazione giudiziale

A184

Successioni – Imposta di bollo  relativi interessi – Conciliazione giudiziale

A185

Successioni- Imposta sostitutiva INVIM e relativi interessi – Conciliazione giudiziale

A186

Successioni – INVIM Erario e relativi interessi – Conciliazione giudiziale

A187

Successioni – INVIM Comuni e relativi interessi – Conciliazione giudiziale

A188

Successioni – Sanzione imposte ipotecarie e catastali - Conciliazione giudiziale

A189

Successioni- Sanzione imposta sulle successioni- Conciliazione giudiziale

A190

Successioni – Sanzione imposta di bollo- Conciliazione giudiziale

A191

Successioni -  Sanzione INVIM- Conciliazione giudiziale

A192

Successioni – Tributi speciali e compensi- Conciliazione giudiziale

 

N.B.  Per i codici tributo A145 – A159 – A175 – A187   nel campo rateazione/regione/prov./mese rif. Si deve indicare il codice catastale del Comune destinatario dell’INVIM.

 

 

LE MODIFICHE ALL’IMPOSTA DI SUCCESSIONE NEGLI ULTIMI PROVVEDIMENTI

 

Nuovo art. 50

 

Con il decreto legislativo n. 158 del 24 settembre 2015 pubblicato sul supplemento ordinario n. 55 della Gazzetta Ufficiale n. 233 del 7 ottobre 2014 e recante la Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’art.8 comma 1  della legge 11 marzo 2014 n. 55, all’art. 28 è stata apportata una rilevante modifica in materia di sanzioni relative all’imposta di successione, con riguardo all’art. 50 del Decreto Legislativo n. 346 del 31 ottobre 1990. Salvo la conversione in euro delle precedenti sanzioni in lire previste dalla versione precedente, è stato aggiunto, dopo il secondo periodo del primo comma, la seguente previsione: “ Se la dichiarazione è presentata con un ritardo non superiore a trenta giorni, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell’ammontare dell’imposta liquidata o riliquidata dall’ufficio. Se non è dovuta imposta si applica la sanzione amministrativa da euro 150 a euro 500”.

In sostanza, secondo la nuova formulazione che andrà in vigore dal 1 gennaio 2017, la tardiva presentazione della dichiarazione di successione rispetto ai termini previsti, viene ora sanzionata al pari della omessa presentazione, fatta salva la riduzione della sanzione dal sessanta al centoventi per  cento dell’imposta liquidata, se il ritardo non supera i trenta giorni. Anche in assenza di imposta sarà dovuta comunque una sanzione variabile da 150 euro a 500 euro.

Trattandosi, tuttavia, di norma innovativa, si ritiene che la tardività nella presentazione della dichiarazione di successione potrà essere sanzionata solo dopo l’entrata in vigore della stessa ovvero con decorrenza 1 gennaio 2017.

 

Nuovo art. 38

 

Altra importante modifica è quella recata dall’art.7 del Decreto Legislativo n. 159 del 24 settembre 2015 recante Misure per la semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione pubblicato sul Supplemento Ordinario n. 55 della Gazzetta Ufficiale n. 233 del  7.10.2015.
Con tale norma è stato completamente riscritto  l’art. 38 del Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 che regolava le dilazioni di pagamento, per cui ora “il  contribuente  puo' eseguire il pagamento nella misura non inferiore al venti  per  cento dell'imposta liquidata ai sensi  dell'articolo  33,  nel  termine  di sessanta giorni da quello in cui  e'  stato  notificato  l'avviso  di liquidazione, e per il rimanente importo in un numero  di  otto  rate trimestrali, ovvero, per importi superiori a ventimila  euro,  in  un numero massimo di  dodici  rate  trimestrali.  La  dilazione  non  e' ammessa per importi inferiori a mille euro.”
Il cambiamento di rotta è notevole perché mentre in passato era prevista la dilazione in cinque rate annuali, previo il pagamento del medesimo importo del 20% entro il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione, prestando idonea garanzia che, se di natura ipotecaria comportava la stipula dell’atto notarile, ora non è richiesta alcuna ulteriore formalità ma la procedura è parificata a tutte le altre rateazioni previste per il pagamento di  tributi a seguito di accertamenti, compresi quelli in adesione. 
Unica discriminante è data dall’importo per cui se inferiore a ventimila euro sarà rateizzato in otto rate trimestrali, se superiore in un numero massimo di dodici rate trimestrali, mentre la dilazione non è ammessa se l’importo da dilazionare è inferiore a mille euro.
    Domenico Montemurno

 

 

 

IN MARGINE  ALLA RISOLUZIONE N.53 DEL 27 MAGGIO 2015 SULLE PLUSVALENZE CONSEGUENTI A CESSIONE DI TERRENI

 

Con la Risoluzione n. 53 del 27.5.2015  l’Agenzia delle Entrate fa due passi indietro su alcune questioni dibattute in tema di determinazione delle plusvalenze da cessione di suoli in merito a:

a) Perizia giurata in data posteriore a quella della compravendita;

b) Indicazione in atto di un valore inferiore a quello risultante dalla perizia giurata di stima.

In ordine alla prima ipotesi, condividendo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione e modificando il suo precedente orientamento, l’Amministrazione Finanziaria ritiene ora che allorchè ci si avvale della disposizione del comma 4 dell’art. 7 della Legge n.448 del 2001 e successive modifiche, il valore iniziale per l’applicazione della plusvalenza prevista dall’art. 67 del TUIR, in luogo del costo o del valore di acquisto, è quello determinato “ sulla base di una perizia giurata anche se asseverata in data successiva alla stipulazione dell’atto”.

Tuttavia, in una specifica nota viene osservato che la “ perizia, ancorchè non asseverata e giurata, deve essere redatta prima del rogito, stante l’obbligo di indicare nel medesimo rogito il relativo valore periziato”.

In realtà la Corte di Cassazione[1] alla quale si richiama l’Agenzia delle Entrate non formula tali distinguo, limitandosi a motivare la propria decisione “ attesa l’assenza di limitazioni poste dalla legge a tal proposito e l'irrilevanza di quanto invece previsto da atti non normativi, come le circolari amministrative.”.

Particolarmente significativo è l’ultimo inciso riportato nell’Ordinanza della Suprema Corte circa l’irrilevanza delle circolari amministrative che, pur costituendo una costante delle sentenze in materia tributaria non sempre trovano il consenso dell’Amministrazione Finanziaria.

E’ evidente che risulta così necessario verificare cosa prescrive la legge. Infatti l’unica condizione posta dalla stessa è che “ la redazione ed il giuramento della perizia devono essere effettuati entro il termine del 16 dicembre 2002[2].

In sostanza non si fa riferimento alla redazione prima della stipula dell’atto ma entro un termine preciso, ragion per cui la Suprema Corte ha ritenuto ammissibile anche la perizia effettuata successivamente alla stipula dell’atto.

Analoga considerazione, non rinvenuta nella citata risoluzione, può essere fatta con riguardo all’effettuazione del versamento dell’imposta sostitutiva. Infatti questa, in ossequio al secondo comma del citato art. 7 della Legge 448 del 2001, dovrà essere versata “entro il 16 dicembre 2002”[3], e quindi, si ritiene, anche in data successiva alla stipula dell’atto, purchè non oltre il termine previsto dalle varie successive disposizioni di legge.

In particolare, posto che la legge di stabilità per l’anno 2015 ha confermato la procedura per la rivalutazione dei terreni con l’applicazione dell’aliquota dell’8% come imposta sostituiva, purchè posseduti alla data del 1 gennaio 2015 e con perizia di stima e versamento dell’imposta entro il 30 giugno 2015, si può considerare applicabile anche ad un atto di compravendita stipulato prima di quella data purchè la perizia ed il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva o della prima rata, avvengano entro il prossimo 30 giugno 2015.

Domenico  Montemurno

 

 

 

 

[1] Ordinanza N. 26714 Anno 2013

[2] Termine più volte prorogato dai vari provvedimenti successivi

[3] Anche in questo caso tenendo conto delle diverse prorogheI

 

 

 

 

 

IL  MODELLO F 24  ELIDE 

IL  MODELLO F 24  ELIDE  OBBLIGATORIO  PER L’IMPOSTA  DI  REGISTRO SULLE LOCAZIONI

 

Dopo un periodo transitorio di sperimentazione, anche per consentire gli aggiornamenti dei software, dal 1 gennaio 2015 è obbligatorio l’uso del modello F24 per il pagamento dell’imposta di registro dovuta per i contratti di locazione di immobili, per le relative cessioni, risoluzioni e proroghe, invece del precedente modello F23 previsto per il pagamento dell’imposta di registro e di successione.

Per l’utilizzo del nuovo modello,  la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 14 del 24 gennaio 2014 aveva già indicato i codici tributo da utilizzare e fornito specifiche istruzioni che si riportano di seguito.

 “Per consentire il versamento delle predette somme, si istituiscono i seguenti codici tributo da utilizzare esclusivamente nel modello “F24 Versamenti con elementi identificativi”:

§ 1500” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per prima registrazione”;

§ 1501” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per annualità successive”;

§ 1502” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per cessioni del contratto”;

§ 1503” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per risoluzioni del contratto”;

§ 1504” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per proroghe del contratto”;

§ “1505” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Imposta di Bollo”;

§ “1506” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Tributi speciali e compensi”;

§ “1507” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Sanzioni da ravvedimento per tardiva prima registrazione”;

§ “1508” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Interessi da ravvedimento per tardiva prima registrazione”;

 

 

 

§ “1509” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Sanzioni da ravvedimento per tardivo versamento di annualità e adempimenti successivi”;

§ “1510” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Interessi da ravvedimento per tardivo versamento di annualità e adempimenti successivi”.

 

Inoltre, per consentire la corretta identificazione nel modello “F24 Versamenti con elementi identificativi” del soggetto quale “controparte” del contratto, si istituisce il seguente codice identificativo:

§ “63” denominato “Controparte”.

 

Si riportano di seguito le modalità di compilazione dei campi del modello di pagamento “F24 Versamenti con elementi identificativi”.

Nella sezione “CONTRIBUENTE”, è indicato:

- nei campi “codice fiscale” e “dati anagrafici”, il codice fiscale e i dati anagrafici della parte che effettua il versamento;

- nel campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”, il codice fiscale del soggetto, quale controparte (oppure di una delle controparti), unitamente al codice identificativo “63”, da indicare nel campo “codice identificativo”.

 

Nella sezione “ERARIO ED ALTRO”, è indicato:

- nei campi “codice ufficio” e “codice atto”, nessun valore;

- nel campo “tipo”, la lettera “F” (identificativo registro);

- nel campo “elementi identificativi”, in caso di pagamenti per la prima registrazione, nessun valore; in caso di pagamenti per annualità successiva, cessione, risoluzione e proroga del contratto, il codice identificativo del contratto (composto da 17 caratteri e reperibile nella copia del modello di richiesta di registrazione del contratto restituito dall’ufficio o, per i contratti registrati per via telematica, nella ricevuta di registrazione).

 

Nel caso in cui non sia disponibile il suddetto codice identificativo, il campo “elementi identificativi” è valorizzato con l’indicazione di un codice (composto da 16 caratteri) formato nel modo seguente:

Ø nei caratteri da 1 a 3 è inserito il codice Ufficio presso il quale è stato registrato il contratto;

Ø nei caratteri da 4 a 5 sono inserite le ultime due cifre dell’anno di registrazione;

Ø nei caratteri da 6 a 7 è inserita la serie di registrazione; (in caso di numero inferiore di caratteri, completare gli spazi, a partire da sinistra, con gli zeri (“0”);

Ø nei caratteri da 8 a 13 è inserito il numero di registrazione, (in caso di numero inferiore di caratteri, completare gli spazi, a partire da sinistra, con gli zeri (“0”);

Ø nei caratteri da 14 a 16 è inserito, se presente, il sottonumero di registrazione oppure “000”.

ESEMPIO DI REGISTRAZIONE:

contratto di locazione registrato presso l’Ufficio territoriale (codice ufficio) TMD;

estremi di registrazione: “anno 2013”; “serie 3”; “numero 10725”; “sottonumero non presente”. In tal caso nel campo “elementi identificativi” è indicata la sequenza “TMD1303010725000”.

 

- nel campo “codice”, il codice tributo;

- nel campo “anno di riferimento”, in caso di prima registrazione è indicato l’anno di stipula del contratto o di decorrenza, se anteriore, nel formato “AAAA”. In caso di “annualità successiva”, “proroga”, “cessione” o “risoluzione” è indicato l’anno di scadenza dell’adempimento, nel formato “AAAA”;

- nel campo “importi a debito versati ”, gli importi da versare.

 

 

Per consentire il versamento delle somme dovute a seguito degli avvisi di liquidazio-ne dell’imposta e irrogazione delle sanzioni, emessi dagli Uffici, si istituiscono i seguenti codici tributo, da utilizzare esclusivamente nel modello “F24 Versamenti con elementi identificativi”:

§ A135” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;

§ A136” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Bollo - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;

§ A137” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Sanzioni - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;

§ A138” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Interessi - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;

 

In sede di compilazione del modello di pagamento “F24 Versamenti con elementi identificativi”, i suddetti codici tributo sono esposti in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, indicando:

- nella sezione “CONTRIBUENTE”, i dati anagrafici ed il codice fiscale del soggetto che effettua il versamento;

- nella sezione “ERARIO ED ALTRO” in corrispondenza dei campi “codice ufficio”, “codice atto” e “anno di riferimento” (nel formato “AAAA”), i dati indicati nel modello di pagamento allegato all’avviso di liquidazione inviato dall’Ufficio ovvero, se non disponibile, nell’avviso stesso.

 

Il campo “tipo” è valorizzato con la lettera “F” (identificativo Registro), desumibile dalla “Tabella dei tipi di versamento con elementi identificativi”, pubblicata sul sito www.agenziaentrate.gov.it.”

 

Va solo ricordato che oltre al pagamento dell’imposta con il nuovo modello, la registrazione avviene a seguito della presentazione del modello RLI che ha sostituito il modello 69 ed è scaricabile dal sito dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.gov.it.

 

MODIFICHE   ALL' IMPOSTA DI SUCCESIONE

 

 

 

 

Da oggi 13 dicembre 2014 entra in vigore il Decreto Legislativo 21 novembre 2014 n. 175 sulle semplificazioni fiscali che all’art. 11 si occupa di alcune modifiche al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 come appresso:  

Art. 11 Dichiarazione di successione: esoneri e documenti da allegare

1. Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) all'articolo 28:

 1) al comma 6, dopo le parole: «diverso da quelli indicati all'articolo 13, comma 4,» sono inserite le seguenti: «e dall'erogazione di rimborsi fiscali»;

2) al comma 7, le parole: «a lire cinquanta milioni» sono sostituite dalle seguenti: «a euro centomila»;

 b) all'articolo 30, dopo il comma 3, e' aggiunto il seguente:

«3-bis. I documenti di cui alle lettere c), d), g), h) e i) possono essere sostituiti anche da copie non autentiche con la dichiarazione sostitutiva di atto di notorieta' di cui all'articolo 47, del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, attestante che le stesse costituiscono copie degli originali. Resta salva la facolta' dell'Agenzia delle entrate di richiedere i documenti in originale o in copia autentica.»;

c) all'articolo 33, comma 1, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: «, nonche' dei rimborsi fiscali di cui allo stesso articolo 28, comma 6, erogati successivamente alla presentazione della dichiarazione di successione».

In particolare è stato eliminato l’obbligo di presentare una dichiarazione di successione integrativa allorchè vengano erogati rimborsi fiscali successivamente alla data di apertura della successione. Con la norma precedente ( lettera e  del primo comma dell’art. 12)  si consideravano non compresi nell’attivo ereditario “ i crediti verso lo Stato…compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice”. In sostanza i rimborsi fiscali non venivano dichiarati se non dopo il riconoscimento ufficiale da parte dell’Agenzia delle Entrate, comportando però l’obbligo di presentare una dichiarazione integrativa per consentire la riscossione degli stessi da parte degli eredi. Ora, prevedendo che tale sopravvenienza non prevede l’obbligo di una dichiarazione integrativa, gli eredi potranno riscuotere liberamente  i crediti erariali.

Altra modifica rilevante è quella relativa al limite previsto dall’art. 28, comma 7, del T.U. 346/90, al di sotto del quale non vi è l’obbligo di presentazione della dichiarazione allorchè la successione è in linea retta e non vi sono  beni immobili. Il precedente importo di 50.000.000 di lire ( € 25.000,00 circa) è stato ora  portato a euro 100.000,00. In realtà la nuova norma resta comunque in contraddizione con quella relativa alla determinazione dell’imposta che prevede la franchigia di un milione di euro per ogni erede, purchè in rapporto di parentela in linea retta con il de cuius o di coniugio, tuttavia è un piccolo passo innanzi sulla riduzione degli adempimenti fiscali inutili.

Di sicuro in linea con la semplificazione degli adempimenti tributari è la previsione del comma 3 bis aggiunto all’art. 30 del T.U. 346/90 che si occupa degli allegati alla dichiarazione di successione.  Con tale nuova disposizione  non è  più necessario presentare gli originali o le copie autentiche di documenti previsti dall’art. 30, essendo sufficiente allegare una copia non autenticata, purchè accompagnata da una dichiarazione sostitutiva che ne attesti la conformità all’originale. Si tratta,in sostanza, degli atti di ultima volontà del de cuius o di quelli che  riportano gli accordi delle parti per la reintegrazione dei diritti di legittima lesi, ma anche dei bilanci  e/o degli inventari per la valutazione delle aziende oltre che dei documenti probatori per le passività dichiarate e degli oneri deducibili.

Di sicuro un passo in avanti ma ancora c’è molto da fare sulla strada della semplificazione in materia di imposta di successione!

 

 

 

 

 

NOVITA'   NEL  CAMPO DELL'IMPOSTA DI SUCCESSIONE

 

SEMPLIFICAZIONI  O  COMPLICAZIONI?

A poco più di due settimane dall’entrata in vigore del Decreto Legislativo 21 novembre 2014 n. 175 sulle semplificazioni fiscali, l’Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare n. 31 del 30 dicembre 2014 fornendo le relative istruzioni agli uffici. Tra le modifiche che hanno interessato l’imposta di successione, particolare rilievo ha assunto, anche per la diffusa amplificazione fornita dai mass media, quella riguardante il venir meno dell’obbligo di dichiarare gli importi dei rimborsi fiscali spettanti al de cuius e liquidati dopo il decesso.

Per consentire ciò si è modificato l’art. 28 del Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 inserendo l’erogazione di rimborsi fiscali tra quegli eventi che sopravvengono dopo la presentazione della dichiarazione di successione ma che non comportano l’obbligo della dichiarazione integrativa prevista quando possa darsi luogo ad applicazione dell’imposta in misura superiore.

In realtà già l’art. 12, alla lettera e) del primo comma considera non rientranti nell’attivo ereditario “ i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice”.

Conseguentemente l’obbligo della dichiarazione integrativa scattava solo a seguito del provvedimento definitivo del riconoscimento del rimborso. Ora anche questo adempimento viene meno in quanto, con la modifica dell’art. 33 del TUS, sarà la stessa Agenzia delle Entrate a dover tener conto dell’importo dei rimborsi fiscali, in sede di liquidazione dell’imposta.

E’ opportuno precisare che la nuova norma utilizza il termine di “ rimborsi fiscali” in maniera generica, a differenza del citato articolo 12 che prevede il “ rimborso di imposte o di contributi”, per cui deve intendersi ricompreso nella nuova previsione ogni tipo di tributo riconosciuto non dovuto e per il quale quindi spetta il rimborso.

Fatte queste premesse si propongono ora due quesiti non risolti dalla Circolare in quanto non affrontati.

1) L’art. 48 del T.U. 346/90 vieta ai debitori del defunto di pagare somme agli eredi se non viene data prova dell’avvenuta presentazione della dichiarazione di successione ovvero non viene presentata dichiarazione di esonero dall’obbligo della presentazione della dichiarazione. Considerato che quest’ultima dichiarazione di esonero è quella prevista dal comma 7 dell’art. 28 ovvero allorchè l’eredità è devoluta al coniuge o a parenti in linea retta e comprende solo beni mobili per un valore non superiore a euro 100.000 ( a seguito della modifica recata dal comma 2 dell’art. 11 del citato Decreto Legislativo 175), rappresentando tale fattispecie una ipotesi di esenzione dall’imposta, potrà essere accettata dai debitori del defunto, nella specie dagli istituti di credito o da Poste Italiane, una analoga dichiarazione di esonero? Nel silenzio della norma e dei chiarimenti dell’Agenzia, si ritiene che possa ritenersi di sicuro valida una dichiarazione siffatta, in quanto in assenza di tale formalità il debitore del defunto potrebbe incorrere nella sanzione di cui all’art.53 del TUS.

2) Posto che i rimborsi fiscali in argomento vengono spesso liquidati con notevoli ritardi da parte dell’Agenzia delle Entrate, è facilmente immaginabile che ciò avvenga anche successivamente alla liquidazione fatta dall’Ufficio dopo la presentazione della dichiarazione di successione. Atteso che tale adempimento ormai avviene in tempi piuttosto celeri potrà accadere che la riliquidazione dell’imposta effettuata per tener conto dell’avvenuta erogazione del rimborso non comporti alcuna differenza, specie in considerazione delle franchigie di esenzione per gli eredi in linea retta e per i fratelli e sorelle. Pertanto ci si chiede: sarà necessario effettuare una riliquidazione, sia pure in assenza di imposta, al solo fine di rispettare il dettato dell’art. 33 comma 1? A parere di chi scrive sarà sufficiente verificare la sussistenza di una differenza d’imposta, abbandonando ogni ulteriore adempimento da parte dell’Ufficio anche per non ricadere “dalle semplificazioni alle complicazioni”.

 

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