Ordinanza del 19/10/2020 n. 22691 - Corte di Cassazione - Sezione/Collegio 5
Intitolazione:
Contenzioso tributario - Procedimento - Sentenza - Motivazione meramente apparente - Definizione.
Massima:
Ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di indicare
gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e
giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.
Massima redatta a cura del Ce.R.D.E.F.
Testo:
Fatti di causa
1. La società contribuente conduce esercizio di bar - caffè - pasticceria ed era oggetto di verifica fiscale nel 2008 da
cui scaturivano distinti avvisi di accertamento per gli anni 2002 e 2005, poi riflessi per trasparenza in capo ai due soci.
I diversi ricorsi in primo grado erano riuniti dalla CTP che confermava l'operato dell'Ufficio per il 2002, dove
riconosceva essersi avvalsa la società di lavoro "in nero", mentre per il 2005 annullava la ripresa a tassazione perché
ritenuta basarsi unicamente sugli studi di settore, non rappresentativi della particolare realtà ov'era ubicato l'esercizio
in questione.
I soci non costituiti in appello definivano in forma agevolata la pendenza, sicché l'oggetto del decidere si riduceva alla
sola annata 2005 e unicamente con riguardo alla società. Il gravame proposto dall'Ufficio veniva rigettato dalla CTR
che confermava la sentenza di primo grado.
Ricorre per cassazione l'Ufficio, affidandosi a tre motivi, mentre è rimasta intimata la società contribuente.
Ragioni della decisione
Vengono proposti tre motivi di ricorso
1. Con il primo motivo si prospetta censura ex per violazione e falsa applicazione art. 360 n. 4 c.p.c. degli art. 112 e
132 c.p.c. nonché dell'art. 36, n. 2 del d.lgs. n. 546/1992, nella sostanza lamentandosi che la gravata sentenza sia
sostenuta da motivazione meramente apparente, non potendosi ricavare dalle quattro righe e mezzo in cui si
sostanzia le ragioni che la sostengono, neppure con riferimento alla sentenza di primo grado A viene confermata.
Deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la
quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il
giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza
un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla
logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. "minimo costituzionale" di
cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n.
5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel
quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti
del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente,
estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr., recentemente, Cass V, n.
24313/2018). Tale è la sentenza in esame, né soccorre la c.d. motivazione per relationem. Infatti, per la Suprema
Corte, la motivazione per relationem "è legittima soltanto nel caso in cui a) si riferisca ad una sentenza che abbia già
valore di giudicato tra le parti b) ovvero riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed
autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata" (Cass., S.U. n. 14815/2008).
Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta "per relationem"
rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti
mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in
modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico - giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art.
360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia,
pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI - 5, n. 107/2015; n. 5209/2018;
n. 17403/2018; n. 21978/2018). Deve, poi, considerarsi nulla la sentenza di appello motivata "per relationem" alla
sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della
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decisione di prime cure il giudice d'appello sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi
di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei
motivi di appello (Cass. VI - 5, n. 22022/2017). Di questi principi non ha fatto buon governo la gravata sentenza.
Il motivo è quindi fondato ed assorbente.
2. Con il secondo motivo si profila censura ex per falsa art. 360 n. 3 c.p.c. applicazione dell'art. 39, secondo comma
, lett. C) e D) del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 54 del d.P.R n. 633/1972, per aver ritenuto la gravata sentenza che
l'accertamento siasi basato solo sugli studi di settore, mentre l'attestata presenza di alcuni indici costituisce autonomo
indizio di attività non dichiarate. Il motivo resta assorbito nell'accoglimento del precedente.
3. Con il terzo motivo si lamenta violazione dell'art. 360 n. 5 c.p.c. per insufficiente motivazione ed omesso esame di
elementi specifici, riproponendosi -sotto altra veste- le censure già dedotto col primo motivo, il cui accoglimento
assorbe il presente.
In conclusione, il ricorso è fondato e merita accoglimento per le ragioni di cui al primo motivo di gravame.
P.Q.M.
accoglie il ricorso in relazione al primo motivo di gravame, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla
CTR per la Toscana, cui demanda anche la regolazione delle spese del presente grado di leggittimità.
Così deciso il 26 febbraio 2020
 

LA VOLTURA CATASTALE DEI LIVELLI PER LE DICHIARAZIONI DI SUCCESSIONE

Una delle peculiarità dell'invio telematico delle dichiarazioni di successione è rappresentata dalla possibilità di avere anche la voltura catastale telematica degli immobili caduti in successione.

In realtà questa procedura, che viene considerata opzionale, in alcuni casi particolari è preclusa, divenendo obbligatoria la voltura cartacea.

Infatti, secondo quanto riportato nell'allegato 3 al Fascicolo 1 recante istruzioni per l'invio telematico delle dichiarazioni di successione “ Per gli immobili cui è associato il codice 10 – Oneri reali, non soggetti a trascrizione, deve essere presentata specifica domanda di voltura all'ufficio provinciale-territorio competente dell'Agenzia delle Entrate”

Per meglio comprendere questa problematica è opportuno ricordare le istruzioni previste per la compilazione della dichiarazione con riguardo alla descrizione dei terreni. In particolare per l'indicazione del codice diritto presente nel quadro EB, viene specificato che “ il diritto posseduto dal defunto in genere corrisponde a quello indicato nella visura catastale. Per individuare il codice corrispondente consultare l'Allegato 4 delle istruzione “CODICE DIRITTO” in cui è riportata la tabella contenente i codici da utilizzare”

La tabella citata è la seguente

In calce alla tabella vengono riportate alcune delucidazioni definite “ Casi particolari”:

“ In questo allegato sono elencati i codici diritto da indicare nella dichiarazione di successione. E' opportuno segnalare che, in alcuni casi, nei documenti catastali sono presenti diciture non perfettamente coincidenti con quelle che risultano dalla tabella; in simili circostanze le dizioni in chiaro da riportare nel modello di dichiarazione dovranno essere ricondotte a quelle corrispondenti ai codici diritto da 1 a 10 ( Ad esempio quando si legge comproprietario il diritto da indicare sarà proprietà – Cod. 1). I diritti di abitazione ( Codici 3 e 3s), di uso ( Codici 7 e 7s) e di usufrutto ( Codici 8 – 8s e 8t) vanno indicati quando sono costituiti per effetto della successione.

La voce “ Oneri reali ( censi, livelli, colonie perpetue, ecc)” è rilevabile dagli atti del catasto e quindi nelle relative visure con riferimento a particolari diritti costituiti anteriormente all'entrata in vigore dell'attuale codice civile. Qualora risultino presenti nella visura catastale gli stessi debbono essere indicati nella dichiarazione di successione, utilizzando il codice 10 “ Oneri reali”, salvo che si tratti di diritti riconducibili ai codici da 1 a 8, per i quali, in luogo del codice presente nella visura catastale, andrà indicato quello del diritto corrispondente, come codificato in questo allegato ( ad esempio se il diritto è riconducibile a rapporti di natura enfiteutica , andranno utilizzati, a seconda dei casi, il codice 4 ovvero il 5).

In realtà proprio queste ultime avvertenze si prestano a specifiche critiche sia perchè contraddittorie e sia perchè non tengono conto delle diverse caratteristiche dei diritti. Infatti, mentre da un lato, specificatamente le istruzioni inseriscono i livelli tra gli oneri reali per i quali si deve indicare il codice 10, successivamente prevedono che gli stessi oneri reali se “ riconducibili a rapporti di natura enfiteutica”, dovranno essere indicati con il codice 5 proprio dell'enfiteusi.

Così facendo in Catasto, un diritto verrà ad essere modificato, senza che vi sia stato uno specifico fatto generatore ma solo per obbedire ad una modalità di compilazione della dichiarazione telematica.

Del resto non si tiene conto che i due istituti hanno origine e caratteristiche differenti di seguito riportate:

Canoni di tipo livellario: Si tratta di rapporti di natura meramente agraria, risalenti anche al Medioevo, con i quali il fondo rustico veniva assegnato in piena e libera disponibilità dal concedente, che poteva essere sia un privato che un ente pubblico, dietro pagamento di un canone e con facoltà di richiesta di affrancazione da parte del Iivellario, secondo le disposizioni della legge 22 luglio 1966 n.607. Nel codice civile vigente non vi è più traccia di tale istituto.

Canoni di tipo enfiteutico.'L'istituto è ampiamente disciplinato dal codice civile con gli articoli 957 e seguenti e rientra nella categoria dei diritti reali di godimento. Anche questo diritto ebbe origine e largo sviluppo nel Medioevo, rimanendo in vita anche con il codice civile del 1942, con l'intento di dare impulso all'economia, partendo proprio dal settore agricolo. Con I'enfiteusi il beneficiario ha Io stesso diritto di godimento del proprietario con I'obbligo di migliorare il fondo e di corrispondere al proprietario un canone, essendogli altresì consentito di mutare Ia destinazione del fondo, a differenza di quanto accade per I'usufruttuario. Rispetto a quello esistente tra concedente e livellario, il rapporto enfiteutico lascia la proprietà dell'immobile in capo al concedente, restando all'enfiteuta la possibilità di chiedere l'affrancazione. Infatti, come riportato da Andrea Torrente in Manuale di Dritto Privato " basta considerare che il diritto dell'enfiteuta si estingue per non uso ( art. 970 c.c.) e ricordare che il diritto di proprietà non si estingue per prescrizione estintiva , per escludere che l'enfiteuta debba considerarsi proprietario"

La distinzione dei due istituti viene oggi richiamata nel disegno di legge n. 855, presentato al Senato in data 11 ottobre 2018 per agevolare l'affrancazione di entrambi i diritti, dove si legge “ L'istituto conosciuto come «livello» venne istituito nel 368 d.C. dagli imperatori Valentiniano I e Flavio Giulio Valente e consisteva nelle antiche concessioni ai coloni o ai veterani di «ager publicus» o «agri vectigales», terreni appartenenti alla collettività. Molto utilizzato nell'Impero romano, ebbe una grande diffusione nel Medioevo. Tale istituto prevedeva la concessione «a livello» di terra del disponente (cosiddetto concedente) dietro il pagamento di un canone livellario. L'enfiteusi costituisce un rapporto giuridico in forza del quale a un soggetto (cosiddetto «enfiteuta o utilista») è concesso su un fondo (rustico o anche urbano) contro un corrispettivo in denaro il diritto di utilizzazione perpetua o temporanea del fondo medesimo, del sottosuolo e delle accessioni, con diritto di far propri i frutti e con l'obbligo di migliorarlo.

L'alternativa alla indicazione del codice diritto proprio dell'enfiteusi viene data dalla previsione sopra riportata ovvero che “ Per gli immobili cui è associato il codice 10 – Oneri reali, non soggetti a trascrizione, deve essere presentata specifica domanda di voltura all'ufficio provinciale-territorio competente dell'Agenzia delle Entrate” .

A tal proposito appare necessario verificare se i livelli siano o meno soggetti a trascrizione. Ai sensi dell'art. 2643 del codice civile vi è obbligo di trascrizione per

1. i contratti che trasferiscono la proprietà di beni immobili;

2. i contratti che costituiscono, trasferiscono o modificano il diritto di usufrutto su beni immobili, il diritto di superficie, i diritti del concedente e dell'enfiteuta;

3. i contratti che costituiscono la comunione dei diritti menzionati nei numeri precedenti;

4. i contratti che costituiscono o modificano servitù prediali, il diritto di uso sopra beni immobili, il diritto di abitazione.

Da queste prime elencazioni e dalle successive riportate nel medesimo articolo 2643 si evince che i livelli, a differenza dei diritti di enfiteusi non sono soggetti a trascrizione per cui, secondo le indicazioni sopra riportate, la voltura potrà essere eseguita solo con domanda cartacea e non telematica.

Alla luce di tali precisazioni è evidente che l'inciso " salvo che si tratti di diritti riconducibili ai codici da I a 8, per i quali, in luogo del codice presente nella visura catastale, andrà indicato quello del diritto corrispondente, come codificato in questo allegato ( ad esempio, se il diritto è riconducibile o rapporti di natura enfiteutica, andranno utilizzati, a seconda dei casi, il codice 4 ovvero il codice 5). " debba essere eliminato, lasciando in piedi la possibilità di indicare il codice l0 o prevederne uno specifico per i livelli, atteso che non si ritiene accettabile non eseguire la voltura di un cespite dichiarato in maniera conforme a quello che risulta in catasto salvo che ciò non corrisponda alla realtà, come nel caso in cui non siano stati considerati passaggi intermedi che determinino una quota di possesso diversa da quella risultante in catasto.

Del resto proprio nella considerazione che i livelli possono essere affrancati su richiesta dei livellari è assolutamente necessario che tale ruolo giuridico trasferito per causa di morte sia riconosciuto agli eredi per poter esercitare il loro diritto.

Pertanto è auspicabile che l'Agenzia delle Entrate intervenga per modificare, nel senso sopra riportato, le istruzioni in merito alle volture delle dichiarazioni di successione comprendenti beni immobili per i quali il de cuius risultava livellario.

Domenico Montemurno

LA SOSPENSIONE DEI TERMINI PER LE AGEVOLAZIONI PRIMA CASA

Tra i provvedimenti emanati in questo periodo di emergenza sanitaria dovuta al COVID - 19, assumono particolare rilievo quelli relativi alle sospensioni degli adempimenti fiscali e processuali tributari.

Tra questi è stato evidenziato dall'Agenzia delle Entrate, nella risposta n. 345 ad un interpello presentato da un contribuente, il Decreto Legge n. 23 dell'8 aprile 2020 che, tra l'altro, ha previsto la sospensione dei termini relativi all'agevolazione prima casa.

In particolare, in questo decreto, all'art, 24, viene specificato che “ I termini previsti dalla nota II-bis all'art. 1 della Tariffa Parte Prima allegata al Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica del 26 aprile 1986 n. 131, nonché il termine previsto dall'art. 7 della legge 23 dicembre 1998 n, 448, ai fini del riconoscimento del credito d'imposta per il riacquisto della prima casa, sono sospesi nel periodo compreso tra il 23 febbraio 2020 ed il 31 dicembre 2020”

Il quesito oggetto dell'interpello si riferiva al caso dell'acquisto di una prima casa di abitazione, avvenuto in data 16 maggio 2019, da parte del contribuente già possessore di altra casa di abitazione nello stesso Comune. Poichè il comma 55 dell'art. 1 della legge 208/2015 ( Finanziaria 2016) aveva introdotto, con decorrenza 1 gennaio 2016, il comma 4 bis alla Nota II - bis dell'articolo 1 della Tariffa allegata al D.P.R. 131/86, che consente di usufruire ugualmente delle agevolazioni prima casa, pur avendo la titolarità di altra abitazione nello stesso Comune, a condizione che tale immobile venga venduto entro un anno dall'acquisto della nuova casa, il richiedente aveva trovato un'acquirente che subordinava l'acquisto all'ottenimento di un mutuo bancario.

A causa dell'emergenza sanitaria da Covid 19 la Banca non aveva potuto confermare la concessione del mutuo, nel termine di un anno dall'acquisto ovvero entro il 16 maggio 2000, per cui l'istante chiedeva se il termine di un anno previsto dalla citata legge 208/2015, potesse ritenersi prorogato di altri dodici mesi.

Rispondendo all'interpello l'Agenzia delle Entrate, proprio richiamando il citato art. 24 del D.L. 23/2020, nonché la Circolare n. 9 del 13 aprile 2020, ha chiarito che “ tra i termini oggetto di sospensione ( dal 23 febbraio 2020 al 31 dicembre 2020) è compreso il termine di 1 anno entro il quale il contribuente che abbia acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale, deve procedere alla vendita dell'abitazione ancora in suo possesso”

Pertanto, poiché il termine originario di scadenza era quello del 16 maggio 2020, rientrante, quindi nel periodo di sospensione, l'Agenzia delle Entrate conferma che “ il termine per la suddetta alienazione riprenderà a decorrere dal 1° gennaio 2021” .

Del tutto condivisibili si ritengono le conclusioni dell'Agenzia delle Entrate, se pure non accolgono in pieno la richiesta del contribuente circa il prolungamento di ulteriori dodici mesi per il rispetto dei termini previsti dalla citata disposizione per effettuare la cessione dell'immobile preposseduto, ma ritenendo applicabile la sospensione. In tal modo, considerato che dalla data dell'acquisto ( 16 maggio 2019) al primo giorno della sospensione ( 23 febbraio 2020) sono trascorsi 283 giorni, per il rispetto del termine di un anno ovvero calcolando i rimanenti 82 giorni a decorrere dal 1 gennaio 2021, si dovrà considerare come ultimo giorno per la rivendita il 24 marzo2021.
Alla luce di quanto sopra esposto, si ritiene che anche gli altri termini previsti per le agevolazioni prima casa possano rientrare nella sospensione in oggetto. Infatti la lettera a) del primo comma della nota II - bis dell'art. 1 della Tariffa Parte Prima allegata al DPR 131/86 prevede che se l'acquirente non risiede nel Comune ove è situato l'immobile acquistato può ugualmente usufruire delle agevolazioni prima casa se trasferisce la residenza in quel Comune entro un anno dall'acquisto e lo dichiari in atto. Ugualmente, in caso di rivendita dell'abitazione agevolata prima dello scadere dei cinque anni, non si decade dall'agevolazione se si procede all'acquisto di una nuova casa da destinare a propria abitazione principale, entro un anno dalla rivendita, ai sensi del comma 4 della medesima nota II bis dell'art. 1 della citata Tariffa allegata al D.P.R. 131/86.

Infatti l'art. 24 del D.L. 23/ 2000 fa genericamente riferimento alle disposizioni di questa nota II bis ovvero a tutti i termini ivi previsti per l'ottenimento o il mantenimento delle agevolazioni per l'acquisto della prima casa di abitazione e quindi anche le ipotesi appena citate potranno usufruire delle suddette sospensioni.

Domenico Montemurno

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QUESTIONE DI PELLE

Le discriminazioni razziali non sono un fenomeno del nostro tempo, lo è invece il tentativo di superarlo, proprio per quel clima di libertà in cui il mondo moderno sta vivendo i suoi giorni. Ma in questi ultimi tempi, proprio per questo diritto alla libertà, i negri vanno in rivolta, spesso in modo poco ortodosso e i bianchi razzisti uccidono in modo disperato, anche i loro simili. La morte di M.L. King e di Robert Kennedy, i quali lottavano entrambi per uno stesso ideale di pace, resta la prova più lampante della tensione che regnava tra gli animi in questa lotta che non risparmia nessuno. Ed i recenti episodi di poliziotti americani che uccidono negri anche disarmati con le conseguenti manifestazioni di protesta fanno tornare alla mente quei tempi ritenuti superati e lontani.

Questa proposta di rappresentazione teatrale vuole essere un contributo modesto perchè vengano superate le inaccettabili mentalità razziste che di tanto in tanto ritornano nelle forme più svariate.

Anche se protagonista della commedia è una famiglia negra, non ritengo opportuno tingere il volto degli attori, sia per quel superamento di distinzioni del colore della pelle sia perché si risolverebbe in una pagliacciata o meglio in una mascherata fuori posto.

La storia è inventata ma non per questo perde il suo valore anzi, molto probabilmente, potrebbe esserne capitata una simile. Ma non vi è un solo razzismo, quello tra bianchi e neri, ve ne sono molti altri e sono anche questi che vorrei condannare con questa rappresentazione teatrale.

I PARTE

Siamo in casa di Ignazio che è seduto su una vecchia poltrona, mentre la figlia Lisa dà gli ultimi tocchi ad un rattoppo dei pantaloni di suo fratello Franco. In quel momento entra Franco spossato. ( I nomi sono italiani sia per evitare gli americanismi inutili che infestano i nostri libri e romanzi televisivi e sia per quello spirito di universalità che intendo dare alla storia)

Franco - Babbo, Lisa, è successo un fatto terribile! Il sig. Carlo è stato accoltellato!

Lisa ( terrorizzata)- E’ morto?

Franco - No. Per fortuna è stato colpito in zone del corpo non mortali, anche se meritava di essere ucciso quel figlio di un…( Lisa lo invita alla moderazione) Ma non è questo il fatto grave. Il fatto è che i sospetti ricadono su di me per via di quel litigio che ho avuto l’altra sera, dopo la manifestazione. Ora sono ricercato ( Ignazio e Lisa si guardano in un modo disperato, cercando conforto ognuno negli occhi dell’altro e lasciando intendere a Franco di non credere alla sua innocenza) Ma vi giuro che non sono stato io! Se avessi voluto ucciderlo l’avrei fatto quella sera ma ora non ne so niente!

Ignazio – Vogliamo crederti Franco, perché ti vogliamo bene ma tu devi nasconderti, non puoi dimostrare la tua innocenza se vieni imprigionato.

Franco – Se mi nascondo dimostrerò di essere colpevole. No. Voglio sfidare a viso aperto questo sopruso. Una volta per sempre un uomo nero deve sapere dimostrare ciò che vale al bianco.

Lisa – Il fatto è che il bianco sa quanto valiamo noi. Ed è ben poco. Valiamo quanto valgono le nostre braccia sul lavoro e talvolta anche meno. Noi non abbiamo una mente, un'anima per poter ragionare, per pensare. Noi siamo come gli animali, peggio degli animali perchè quelli, alla fin fine, si possono mangiare. Noi non serviamo più neanche morti. Nasconditi Franco, ti prego!

Franco – E va bene, mi nasconderò. Ma voi non fate che sia solo la mano bianca a giudicarmi. Cercate di dimostrare la mia innocenza!

( Franco prende un po' di roba ed esce nella notte, cercando un rifugio alla luce tenue della luna)

( Dopo pochi minuti , mentre Lisa ed Ignazio sono ancora frastornati dall'improvvisa notizia, fa irruzione la polizia)

I poliziotto – Dov'è Franco? Abbiamo un ordine di cattura per l'uccisione di Carlo Biagi!

Lisa – Uccisione? Ma...allora è morto?

I Poliziotto – Non ancora ma non ne ha per molto. Allora, dov'è Franco?

Ignazio – Non sappiamo niente; non è ancora rientrato. Ma non può essere stato lui. Nonostante i suoi modi bruschi, non farebbe male a nessuno!

II Poliziotto ( dando uno strattone ad Ignazio) Scansati sporco negro! Non fareste male a nessuno ma poi quando avete un coltello in mano non sapete fare altro che infilarlo nella schiena di un bianco! ( E si pone alla ricerca nella casa, gettando tutto all'aria)

Ignazio – A volte, è vero, questo avviene. Ma quante volte voi bianchi avete ucciso i negri, con le parole, con le percosse, con lo sfruttamento, col rimpinzarvi con il nostro sudore?

II Poliziotto – Come osi parlare a questo modo, vecchio? La frusta ci vorrebbe per quelli come te!

Ignazio – Certo la frusta. Ma ormai la mia spalla non ne risentirebbe. Già troppe volte è stata percossa.

I Poliziotto – Andiamo. Qua non c'è. Lo cercheremo altrove e quando sarà trovato nessuno potrà evitargli la sedia elettrica.

Lisa - ( dopo che i poliziotti sono usciti) Babbo, cosa ti ha preso? Non ti ho mai visto così pieno di rancore. Parlare a quel modo!

Ignazio – Lo so. Ho sempre sopportato. Ma questo non potevo accettarlo. So che Franco è innocente e purtroppo non posso fare niente per salvarlo.

Lisa – Ma parlando a quel modo rischi di essere arrestato anche tu!

Ignazio – E che importa ormai! Quando si è vissuto per tanti anni prigionieri in libertà, una prigione vera non fa più paura.

Lisa – No, non dobbiamo disperare. Franco è innocente e dobbiamo dimostrarlo. Parlerò con quel giovane avvocato che ha tante volte preso le difese dei negri. Vedrai che ci aiuterà. Lui è diverso dagli altri bianchi.

Ignazio – Lo so. E' diverso. Ma anche lui dovrà essere pagato per il suo lavoro e noi non abbiamo che pochi dollari.

Lisa – Ci basteranno, vedrai. ( ed esce)

Ignazio – Povera Lisa. Crede veramente che tutto possa cambiare, che non ci saranno più distinzioni. Non capisce che finchè ci saranno uomini come quei poliziotti, come il sig, Carlo, come il padre, Giovanni, tutto sarà come prima: ci sarà sempre la razza dei bianchi e quella dei negri, la classe dei padroni e quella dei servi.

II PARTE

( Studio dell'avv. Lanfranchi che è seduto alla scrivania)

Lisa – Permesso?

Avv, - ( Senza alzare lo sguardo) Avanti, avanti. Un minuto e sono da lei ( Alzando lo sguardo) Oh è lei! Prego si accomodi. Mi dica cosa è successo? La vedo un po' rattristita!

Lisa – Avvocato il sig. Carlo è stato accoltellato e mio fratello è ricercato perchè ritenuto il colpevole. Sono venuta a chiedere il suo aiuto, anche se posso offrirle poco: solo questi dollari.

Avv. - Ma...

Lisa – Sapevo che non sarebbero stati sufficienti. Ero preparata. Tutto quello che posso offrirle è me stessa, il mio corpo.

Avv. Ma signorina Lisa cosa dice? Lei mi offre molto e non lo sa. Mi offre la possibilità di far luce su uno dei molti casi di ingiustizia che si verificano in questi ultimi tempi.

Lisa – Ma lei dovrà lottare contro la sua stessa gente. E' molto rischioso per lei, per la sua carriera.

Avv- E' la mia missione. Anche io ho dovuto sopportare molte ingiustizie. E poi sono sicuro che suo fratello è innocente. Lo so, è un po' impulsivo, non ha peli sulla lingua ma non farebbe mai una cosa del genere. Si tranquillizzi, mi occuperò del caso e vedrà che riusciremo a dimostrare l'innocenza di suo fratello.

Lisa – Grazie avvocato. Lei è la prova migliore che anche tra i bianchi vi è gente che ci comprende e ci aiuta. Grazie ancora di cuore.

Avv.- Non si preoccupi signorina, Piuttosto cerchi di mettermi in contatto con suo fratello perchè è necessario che sappia direttamente da lui come sono andate le cose.

Lisa – Questa sera stessa ritornerò da lei per dirle dove potrà trovarlo. Arrivederla.

III PARTE

Lisa - ( entrando in casa dove la attende il padre) Babbo, babbo, dobbiamo trovare al più presto Franco. L'avvocato è disposto ad aiutarci. Lui non è come gli altri. Sente il nostro problema.

Ignazio – Lisa, ma...

Lisa – Non ti preoccupare per il denaro, Pensa che non ha neanche voluto quei pochi dollari che avevo portato con me. Vuole soltanto vedere subito Franco.

Ignazio – Credo di sapere dove si possa essere nascosto. Lo manderò a chiamare ( ed esce)

Lisa - ( sola) Riusciremo a dimostrare l'innocenza di Franco. Sono sicura. L'avvocato è il miglior bianco che abbia incontrato. Ed è anche un bell'uomo! Se non fosse per...Ma cosa vado pensando? Come può un bianco, per quanto amico dei negri, innamorarsi di una negra? Di una come me? Non ha voluto neanche prendere il mio corpo quando glielo ho offerto come prezzo del suo aiuto! L'ha fatto per disprezzo o forse...o forse per rispetto? Mi sono comportata proprio male! Ma che altro avrei potuto fare? Per anni e anni siamo stati abituati a vendere i nostri corpi così come prima quelli dei nostri nonni venivano venduti come una qualsiasi merce!

Ignazio ( entrando con Franco) – Lisa, l'ho trovato! Preparagli qualcosa da mangiare!

Lisa - ( abbracciando il fratello) Oh, Franco, non dovevi venire. E' troppo pericoloso. Potrebbero tornare a cercarti. Bastava che sapessimo dove fosse il tuo nascondiglio.

Franco – Questo è il posto più sicuro. Sono già venuti! Non mi cercheranno nuovamente qua. Forse penseranno che abbia già attraversato il confine.

Lisa – Hai ragione Franco. Ora tornerò dall'avvocato per dirgli che può trovarti qua...( vedendo i volti cupi dei familiari) Cosa c'è? Perchè queste facce?

Ignazio – Lisa, Franco non vuole parlare con l'avvocato. Non si fida dei bianchi!

Lisa – Ma Franco, dell'avvocato ti puoi fidare. E' uno di noi!

Franco – Ti sbagli Lisa. Solo dal colore della pelle si può vedere se è uno di noi. E lui è bianco, bianco come tutti gli altri, bianco come il sig. Carlo, come il sig. Giovanni, come tutti i padroni, come il sergente Kinsey che nel Vietnam ci mandò allo sbaraglio facendo morire tanti giovani per potersi fare delle schiave. Ecco schiavi: schiavi erano i nostri nonni e schiavi siamo noi. Ci mancano le catene ma il giogo ci sovrasta ancora!

Franco – Troppe parole e intanto il nostro sangue scorre dovunque. Non voglio che questo sia il mio turno. Quel tuo avvocato una volta scoperto dove mi nascondo non farà altro che consegnarmi alla polizia. Vai a vedere che è anche amico del sig. Carlo.

Lisa – No, non può essere. Quando gli ho parlato era sincero, Lo si scopriva dai suoi occhi, Non mi posso essere sbagliata.

Franco – Temo proprio che tu ti sia sbagliata e di grosso se è vero, come penso, che te ne sei innamorata. Sta attenta. Cerca di capire che questa è una questione di pelle. Questa , vedi, questa che ci è attaccata addosso e non possiamo cambiarla, non possiamo tingerla. Ci segue come un marchio indelebile; è il nostro biglietto da visita, la nostra etichetta: negro!”

IV PARTE

( nello studio dell'avvocato)

Lisa – Avvocato, la prego, venga a casa mia. Franco è tornato ma non vuole vederla. Non si fida di lei perchè è bianco.

Avv. - Peccato, speravo che suo fratello non fosse come tutti gli altri. Accecati dall'odio indiscriminato per tutti i bianchi. Non sono il solo, sa, a lottare perchè le barriere che ci dividono vengano distrutte. Molti altri come me lottano nel silenzio. Non si deve ricambiare con l'odio il tentativo fatto da costoro per instaurare la pace, la concordia, l'uguaglianza.

Lisa – Ma io la credo avvocato. Non le basta? Faccia qualcosa, la prego.

Avv.- Ho già indagato sull'accaduto. Innanzi tutto le devo dire che il sig. Carlo si è rimesso. Resterebbe tuttavia la pesante accusa di tentato omicidio, ma non ricadrà certo su suo fratello. Anzi, avrei dovuto dirlo prima: il vero colpevole è stato identificato ed ora è ricercato. Restano da chiarire le responsabilità di suo fratello che era presente al momento del ferimento.

Lisa – Oh grazie avvocato. Lei mi dà la più bella notizia della mia vita ( inginocchiandosi ai suoi piedi)

Avv.- Su, su. Si alzi. Ora non ci resta che andare da suo fratello per sapere da lui la verità. Infatti ho già saputo che il sig. Carlo, dopo che era stato ferito, ai primi soccorritori aveva pronunziato il nome di suo fratello e poi aveva perso i sensi. Solo quando il pericolo era passato, per un senso di rimorso che a volte tormenta anche i cuori più incalliti nella malvagità, ha detto il vero nome del suo attentatore, identificato poi in un bianco, non dicendo nulla, tuttavia, sul ruolo sostenuto da suo fratello nella faccenda.

Lisa – Non perdiamo altro tempo. Andiamo a casa. Faremo in tempo a trovarlo.

V PARTE

Lisa ( entrando in casa) Babbo, Franco, l'avvocato ha un'ottima not... Ma babbo cosa è successo? Dov'è Franco ( vedendo il padre affranto)

Ignazio – E' uscito e...non tornerà più. E' morto. Erano venuti per...per avvertirlo che il sig, Carlo si era salvato e che il vero colpevole era stato preso ma Franco è stato preso dal panico ed è fuggito, sparando all'impazzata. Non è riuscito a fare più di dieci passi che l'anno freddato.

Lisa ( in lacrime) Ma perchè?

Ignazio – Lisa. Franco è morto per noi. Il suo esempio ci insegna che anche noi a volte sbagliamo, La nostra cieca sfiducia per le azioni dei bianchi non ci permette di agire con calma. Franco è stato vittima di questa situazione. Non avrebbe mai pensato che loro, i bianchi, i poliziotti, venissero ad avvisarci che il vero attentatore era stato preso.

Forse tu hai visto più giusto di tutti. Tu hai avuto fiducia in un bianco ed hai avuto ragione. Che il mondo possa camminare nel futuro sullo stesso binario della pace e della concordia.

FINE

Domenico Montemurno  

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LA TASSAZIONE DEGLI ATTI DI CESSIONE DI CONTRATTO

La cessione del contratto è prevista dall'art. 1406 del codice civile secondo cui “ Ciascuna parte può sostituire a sé un terzo nei rapporti derivanti da un contratto con prestazioni corrispettive, se queste non sono state eseguite, purchè l'altra parte vi consenta”.

Secondo costante giurisprudenza, sulla base di tale previsione, la cessione del contratto configura un negozio plurilaterale per il cui perfezionamento è necessaria la partecipazione di tutti e tre i soggetti interessati, cioè del cedente, del cessionario e del contraente ceduto ( ex pluribus Cass. 14.3.2006 n. 5439).

Da ciò deriva che qualsiasi contratto a prestazioni corrispettive non ancora del tutto eseguite e sempre che sussista il consenso dell'altra parte, può essere ceduto a terzi.

Da un punto di vista fiscale gli articoli del D.P.R.131/86 (Testo Unico dell'Imposta di Registro ) che rilevano per la tassazione degli atti di cessione sottoposti a registrazione sono il 31 ed il 43.

In particolare il primo prevede che “ La cessione del contratto è soggetta all'imposta con l'aliquota propria del contratto ceduto, con esclusione della cessione prevista dall'art.5 della parte I della tariffa. Per la cessione verso corrispettivo di un contratto a titolo gratuito l'imposta si applica con l'aliquota stabilita per il corrispondente contratto a titolo oneroso”

L'esclusione della prevista disciplina per gli atti contemplati dall'art. 5 della parte I della Tariffa si riferisce alle cessioni dei contratti di locazione, posto che la nota n, 1 allo stesso articolo della Tariffa prevede che “ la cessione senza corrispettivo dei contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale è assoggettata all'imposta nella misura di euro 67,00”. Se invece la cessione della locazione avviene con il pagamento di un corrispettivo sarà dovuta l'imposta di registro del 2% con il minimo di € 67,00.

Dopo l'entrata in vigore della norma di cui all'art. 3 del Decreto Legislativo n.23 del 14 marzo 2011 che ha introdotto l'istituto della “ cedolare secca” per la locazione di immobili urbani, applicabile anche agli immobili classificati con categoria C/1 dall'articolo 1, comma 59, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, si è posto il problema se anche alle cessioni di tali contratti di locazione fosse applicabile l'esenzione dall'imposta di registro, stante il carattere di imposta sostitutiva prevista dalla suddetta legge istitutiva della cedolare secca.

In proposito si richiama la risposta ad uno specifico quesito pubblicata su Fisco Oggi ( rivista on line dell'Agenzia delle Entrate ) del 19 luglio 2019, ove, citando il provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 7 aprile 2011 n. 55394 , viene precisato che tra le imposte “sostituite” dalla cedolare secca vi rientrano l’imposta di registro dovuta sulle risoluzioni e sulle proroghe, ma non l’imposta dovuta sulle cessioni. Pertanto anche per queste cessioni sarà applicabile il regime fiscale visto innanzi ovvero imposta di registro per € 67,00 in assenza di corrispettivo o 2% con corrispettivo.

A tale proposito va aggiunto che quando si ha la cessione ex lege ovvero a seguito della cessione a terzi dell'immobile già locato o per effetto di dichiarazione di successione, la cessione prende il nome di subentro ed in questi casi non deve essere corrisposta alcuna imposta. E’ opportuno, tuttavia, comunicare la successione nella posizione del locatore o del conduttore all’ufficio dove è stato registrato il contratto, mediante il Modello RLI.

Tornando alle cessioni di contratti diversi dalle locazioni, va detto, in primo luogo, che se il contratto ceduto è a titolo gratuito, quali ad esempio un atto di donazione o di comodato, sarà dovuta l'aliquota prevista per il corrispondente contratto a titolo oneroso ovvero nei casi citati, quella per le compravendite o per le locazioni.

Inoltre si deve distinguere se il contratto ceduto sia stato soggetto ad IVA o ad imposta di registro. Infatti, ai sensi dell'art. 3 comma 2 n. 5 del D.P.R. 633/1972 “ costituiscono prestazioni di servizio, se effettuate verso corrispettivo, le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto”. Ovviamente per essere considerata soggetta ad iva la cessione del contratto dovrà essere eseguita nell'esercizio d'impresa ed in tale caso la registrazione sconterà l'imposta fissa di registro per effetto del principio di alternatività Iva Registro previsto dall'art. 40 del D.P.R. 131/86.

A questo proposito è opportuno richiamare quanto stabilito dai Capi Compartimento delle Tasse in una riunione del 25-27 giugno 1985, riportato in un testo sull'imposta di registro ¹ ove, in risposta ad un quesito sulla tassazione della cessione di un contratto di appalto, veniva rimarcata l'applicazione della tassa fissa di registro, stante l'assoggettamento ad IVA del contratto di appalto. In particolare veniva specificato che “ Pertanto si ritiene di poter concludere che, sebbene la parola “aliquota” di cui al 1 comma del richiamato art, 29 del D.P.R. N. 634 ² faccia pensare all'ipotesi dell'imposta proporzionale, la cessione in argomento debba essere assoggettata all'imposta fissa di registro, con la conseguenza ulteriore che debba attribuirsi alla suddetta parola “ aliquota”, in considerazione dei problemi scaturenti dall'alternatività IVA-registro, un significato più ampio, non strettamente aderente alla formulazione letterale”.

Quest'ultima precisazione assume particolare rilievo, con riguardo all'imposta di registro applicabile nelle cessioni di contratti, in una fattispecie venutasi a creare recentemente.

Infatti a seguito dell'entrata in vigore dell’art. 7 del Decreto Legge 30 aprile 2019 n. 34 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 30 aprile 2019 “Sino al 31 dicembre 2021, per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare  che, entro i successivi dieci anni, provvedano alla demolizione e ricostruzione degli stessi, conformemente alla normativa antisismica e con il conseguimento della classe energetica A o B, anche con variazione volumetrica rispetto al fabbricato preesistente ove consentita dalle vigenti norme urbanistiche, nonché all’alienazione degli stessi, si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna.”

Nella pratica spesso accade che questo tipo di convenzione sia posta in essere mediante contratti di permuta di fabbricato da demolire con assegnazione di unità immobiliare realizzata dopo la demolizione e costruzione. Per effetto dell'art. 11 del D.P.R. 633/72 in tali atti viene corrisposta sia l'imposta di registro per la cessione da parte del cedente il fabbricato da demolire che l'IVA per la successiva cessione della porzione di fabbricato costruito.

Tuttavia nell'ipotesi in cui, successivamente alla stipula dell'atto di permuta avvenuta prima della entrata in vigore del citato D.L. 34/2019, non si sia ancora provveduto alla demolizione e le parti concordino per la cessione del contratto di permuta ad altra impresa costruttrice, può accadere che venga richiesta l'applicazione della suddetta agevolazione, sussistendo tutte le condizioni ovvero i requisiti soggettivi ed oggettivi previsti dalla norma.

In questi casi, però, l'interpretazione data da alcuni uffici dell'Agenzia delle Entrate è quella di denegare l'agevolazione nel presupposto che si debba applicare “ l'aliquota propria del contratto ceduto” rectius l'aliquota applicata per il contratto ceduto.

In realtà proprio la sopra riportata indicazione degli Ispettori Compartimentali delle Tasse circa l'interpretazione da dare alla parola “ aliquota” in maniera più ampia e non strettamente aderente alla formulazione letterale, induce a ritenere che l'Agenzia delle Entrate sia in errore nel considerare applicabile la stessa imposta applicata nel contratto ceduto e non l'imposta prevista per il contratto ceduto.

Per cui, se l'entrata in vigore di una nuova legge fa sì che il contratto di permuta sopra riportato possa essere registrato con l'applicazione delle imposte fisse di registro, ipotecaria e catastale, ne deriva che anche la cessione di un siffatto contratto possa conseguire le medesime agevolazioni, sempre che sussistano le relative condizioni ovvero che il contratto non sia stato ancora eseguito, che la cessione si riferisca all'intero immobile da demolire e che la controparte sia una impresa costruttrice.

Del resto la norma non prevede altri limiti temporali se non quelli relativi alla durata dell'agevolazione ( fino al 31 dicembre 2021), alla ultimazione dei fabbricati ricostruiti ed alla vendita degli stessi ( entro dieci anni dall'acquisto).

Diversamente interpretando si avrebbe una intollerabile duplicazione dell'imposta di registro sul medesimo trasferimento posto che in questo caso non vi è la cessione dal proprietario dell'immobile da demolire alla prima impresa costruttrice e da questa alla seconda impresa costruttrice ma direttamente dal primo soggetto a quello definitivo, mentre l'IVA resterebbe dovuta una sola volta con la venuta ad esistenza del fabbricato e l'assegnazione da parte della impresa cessionaria al soggetto ceduto.

Per quel che riguarda il sopra indicato art. 43 del D.P.R. 131/86, questo si occupa, con la lettera d) del primo comma, della base imponibile delle cessioni di contratto, stabilendo che la stessa va individuata nel corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni ancora da eseguire.

E' evidente che sulla base delle sopra riportate argomentazioni ed in considerazione della differente interpretazione da parte di alcuni uffici, si rende opportuno un chiarimento da parte degli Organi Centrali dell'Agenzia delle Entrate,

Domenico Montemurno

2 ora art. 31 D.P.R.131/86 ( N.d.a.)

COLLAZIONE PER IMPUTAZIONE DELLE DONAZIONI E ATTI DI DIVISIONE

La Risoluzione n. 250249 del 12.5.1987 della Direzione Generale Tasse e Imposte Indirette sugli Affari specificava che “ l’istituto della collazione non rileva in alcun modo nella determinazione del valore imponibile dell’asse ereditario e nel calcolo delle quote su cui verranno applicate le aliquote d’imposta” con la conseguenza che le quote di diritto dei condividenti vanno calcolate sulla base del valore dell’asse ereditario netto senza tener conto delle donazioni precedenti fatte in vita dal de cuius.

Considerato che negli ultimi tempi si verifica spesso l'ipotesi di divisione di comunioni ereditarie con la contestuale presenza di donazioni precedenti oggetto di collazione per imputazione, si ritiene utile esaminare tale fattispecie, proponendo diverse ipotesi risolutive.

Prima di entrare nel merito della disamina del problema è opportuno richiamare le disposizioni del codice civile che si occupano della collazione di donazione ed i relativi riflessi nel campo fiscale.

In realtà la collazione trova la sua ragion d’essere nell’obbligo di rispettare le quote di legittima che competono agli eredi cosiddetti legittimari: il coniuge, gli ascendenti ed i figli, secondo quanto previsto dall’art. 536 c.c. nella sua versione modificata dal D,Lgs. 154 del 28.12.2013 con decorrenza 7.2.2014. ( in precedenza l’art.536 usava i termini di figli legittimi e figli naturali). Le quote di legittima riservate dalla legge differiscono a seconda del concorso con altri eredi legittimari, secondo la seguente tabella riassuntiva:

Fatta questa premessa, va detto che l’istituto della collazione trova ingresso solo per verificare l’eventuale violazione, dopo l’apertura della successione, delle suddette quote di riserva, sia nell’ipotesi di successione testamentaria che di successione legittima, in presenza di donazioni precedenti.

Infatti l’art. 737 c,c, obbliga i legittimari a conferire (fittiziamente) nella massa ereditaria tutto ciò che è stato ricevuto dal defunto per donazione diretta o indiretta, salvo che via sia stata dispensa dalla collazione, con valore limitato alla quota disponibile, Gli articoli successivi si occupano di situazioni particolari, quali l’esclusione da collazione di donazioni di modico valore fatte al coniuge o quelle fatte al coniuge o ai discendenti degli eredi o le spese di mantenimento ed educazione o le liberalità remuneratorie per compensare particolari meriti del donatario o per riconoscenza.

Particolare rilievo assumono le collazioni di donazioni aventi ad oggetto beni immobili. Infatti l’art. 746 prevede che in tali casi la collazione si fa o col rendere il bene in natura o con l’imputarne il valore della propria porzione avendo riguardo al valore dell’immobile alla data di apertura della successione ( art. 747) .

In realtà proprio la donazione di beni immobili appare di assoluto rilievo allorchè i comproprietari di beni ereditari decidano di porre fine allo stato di comunione e di procedere alla divisione, individuando i singoli beni da assegnare ad essi condividenti.

Infatti, secondo l'art. 34 del D.P,R, 131/86, “ La divisione con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente” con l'applicazione delle imposte proprie dei trasferimenti immobiliari per questa parte eccedente invece della sola aliquota dell'1% sulla massa prevista per gli atti di natura dichiarativa come vengono considerate le divisioni senza conguaglio.

E' pertanto evidente che risulterà particolarmente importante determinare il valore della massa da dividere per individuare le singole quote di fatto e quelle di diritto. In proposito il citato art. 34 del D.P.R. 131/86 prevede al comma 1 che “ la massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell'asse ereditario netto determinato a norma dell'imposta di successione...”. In sostanza per applicare l'imposta di registro si deve fare riferimento alla base imponibile prevista per l'imposta di successione, secondo quanto previsto dall'art. 8 del D. Lgs. 346/90. Il primo comma di tale articolo prevede che “ il valore globale netto dell'asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e diritti che compongono l'attivo ereditario ...e l'ammontare complessivo delle passività deducibili.”

Il successivo quarto comma poi specifica che “ il valore globale dell'asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili...di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e legatari...”

Non rientrando, pertanto, nella base imponibile per l'imposta di successione, le donazioni precedenti non vengono considerate nella determinazione della massa comune da dividere.

A tale proposito si presentano alcune obiezioni. In primo luogo una siffatta interpretazione contrasta con il codice civile che, come visto innanzi, obbliga i soggetti destinatari di donazioni fatte in vita dal de cuius ad inserire, con riunione fittizia, i beni donati, tenendo conto del loro valore alla data di apertura della successione, per verificare la sussistenza o meno della lesione di legittima. Non solo, tali beni, anche se non tassati nuovamente come imposta di successione, incidono nella determinazione delle aliquote e, dopo le modifiche operate dalla legge 342 del 2000, nella individuazione delle franchigie. In sostanza, oltre a costituire una necessaria inclusione tra i condividenti del valore complessivo da dividere, comportano, sia pure indirettamente, una diversa tassazione, rispetto all'ipotesi in cui non sussistano donazioni precedenti.

Del resto la Risoluzione sopra riportata è stata emessa proprio in risposta ad una interpretazione data da un Ispettorato Compartimentale delle Tasse il quale riteneva che il riferimento fatto dall'art. 34 del D.P.R. 131/86 ai “ beni esistenti alla data di apertura della successione” avrebbe dovuto essere interpretato “ alla luce della disciplina civilistica in materia di divisioni ereditarie con donazioni soggette a collazione”. A conferma di tale tesi veniva riportato l'esempio di due condividenti a seguito di successione ove veniva considerata la donazione di L. 10.000.000 a favore di uno dei due, con un asse ereditario di L. 20.000.000. Nell'atto di divisione venivano formate due quote di L 15.000.000 ciascuno, senza alcun conguaglio divisionale, posto che al condividente che non aveva ricevuto la donazione venivano assegnati beni per il valore di L. 15.000.000 mentre all'altro il residuo di L. 5.000.000 che, sommato alla precedente donazione, corrispondeva alla quota di diritto.

La Direzione Generale Tasse e Imposte Indirette sugli Affari non condivideva la tesi dell'Ispettorato con una interpretazione letterale della norma che, come detto innanzi, faceva riferimento al “ valore determinato a norma dell'imposta di successione”.

Sulla stessa linea anche la pronunzia della Corte di Cassazione con la sentenza n. 8335 del 10.4.2006 con la quale si ribadisce che, poiché il valore delle donazioni veniva aggiunto al valore dell'asse ereditario globale netto ai soli fini della determinazione delle aliquote , l'istituto della collazione non rilevava in alcun modo nella determinazione del valore imponibile dell'asse ereditario, con la conseguenza che “ gli stessi principi debbono essere applicati, in base al rinvio operato dall'art. 34 del D.P.R. 131/86 anche per la individuazione della massa comune ereditaria sulla quale verranno calcolate le quote di diritto.”

Come già detto innanzi le due pronunzie, amministrative e giudiziarie, derivano da una interpretazione strettamente letterale della norma fiscale, non tenendo in alcun conto il contrasto esistente tra questa e quella civilistica. Per meglio comprendere tale situazione è sufficiente riprendere l'esempio riportato nella risoluzione sopra citata, dove due fratelli si dividono un patrimonio relitto di L 20.000.000, considerando L.10.000.000 di donazione precedente ed ottenendo uno il valore di L 15.000.000 e l'altro di L.5.000.000 che sommato alla donazione fa rispettare la quota di diritto di L. 15.000.000.

Non considerando la donazione, la divisione dovrebbe riferirsi a due quote di L 10.000.000 ciascuno, in maniera tale da non far scaturire conguagli. Tuttavia in tal modo, se pure non vi sarebbe lesione di legittima, considerando il valore della donazione come quota disponibile, uno dei due fratelli prenderebbe il doppio dell'altro con notevoli ripercussioni nei rapporti familiari, mentre con l'imputazione della collazione ognuno dei due condividenti prenderebbe esattamente il 50% del patrimonio paterno.

In tale contesto si possono prospettare due soluzioni:

a) Con un intervento legislativo si modifichi il primo comma dell'art. 34 del D.P.R. 131/1986 nel seguente modo: “...la massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore. Riferito alla data della divisione, dell'asse ereditario netto determinato a norma dell'imposta di successione, comprese le donazioni soggette a collazione...”

b) Con una specifica circolare l'Agenzia delle Entrate autorizzi a tener conto, negli atti di divisione provenienti da comunione ereditaria, anche del valore delle donazioni precedenti nelle ipotesi in cui vengano imputate da condividenti.

Tanto nel rispetto della conciliazione tra norme civilistiche e fiscali e per una corretta equità fiscale, tale da non onerare maggiormente i contribuenti che si trovano nelle condizioni sopra riportate.

Domenico Montemurno

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L’IMPOSTA  DI REGISTRO SUGLI ATTI DI DIVISIONE

La disposizione  che si occupa della tassazione degli atti di divisione ai fini dell’imposta di registro è quella recata dall’art. 34 del D.P.R. 131 del 26 aprile 1986:

“ La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. La massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta sulle successioni e, nelle altre comunioni, dai beni risultanti da precedente atto che abbia scontato l’imposta propria dei  trasferimenti.

I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto,ancorchè attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all’imposta con l’aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l’aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l’eccedenza.

Quando risulta che il valore dei beni assegnati ad uno dei condividenti determinato a norma dell’art. 52 è superiore a quelli dichiarato, si considera conguaglio.

Agli effetti del presente articolo le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte”

Da tanto discende che se, anche in adesione alla sentenza della Corte di Cassazione n. 20645 del 25.10.2005, la divisione ha solo natura dichiarativa nel senso che “i condividenti si limitano a trasformare l’oggetto del diritto di ciascuno, da diritto sulla quota ideale a diritto su un bene determinato, senza che intervenga tra loro alcun atto di cessione o di alienazione” l’imposta di registro applicabile sarà pari all’1% sul valore della massa, ai sensi dell’art. 3 della Tariffa Parte Prima. In tal caso si versa nella fattispecie di divisione senza conguaglio.

Se, invece, ad un condividente vengono assegnati beni per un valore superiore alla quota di diritto spettante, il conguaglio versato viene considerato vendita e soggiace alle imposte previste per i trasferimenti.

Queste ultime imposte saranno comunque dovute anche se non vi sia corresponsione di conguaglio ma sarà sufficiente che il valore della quota di fatto sia superiore del 5% rispetto alla quota di diritto perché il conguaglio teorico sconti le stesse imposte di trasferimento.

Va detto che per effetto delle modifiche introdotte, a decorrere dal 1 gennaio 2014, con l’art. 10 del D.Lgs. 23 del 14 marzo 2011 come modificato dall’art. 26 del D.L. 12 settembre 2013 n. 104 e dall’art. 1 comma 608 della legge 147/2013 ( legge di stabilità 2014) ,l’importo dovuto non potrà essere inferiore ad € 1.000 mentre le imposte ipotecarie e catastali saranno dovute in € 50 ciascuna.

Inoltre sul valore della massa, al netto del conguaglio, sarà sempre dovuta l’imposta di registro dell’1% per gli atti di natura dichiarativa mentre le imposte ipotecarie e catastali saranno dovute in € 200,00 ciascuna.

Per quanto concerne il valore è opportuno precisare che se la comunione è di natura ereditaria, si considererà quello dell’asse ereditario, alla data della divisione, per il quale è stata pagata l’imposta di successione, mentre se la comunione  è ordinaria si terrà conto del valore dei beni riportati negli atti di acquisto per i quali è stata pagata l’imposta di trasferimento.

 A proposito delle comunioni va detto che il quarto comma del citato art.32 del D.P.R. 131/86, con una definizione di tipo negativo, contempla l’ipotesi delle cosiddette masse plurime. Infatti considera l’esistenza di una unica comunione solo quando  l’ultima provenienza sia per successione. Diversamente, si avranno più divisioni, con la conseguenza che le assegnazioni ai condividenti che traggono origine in diversi titoli saranno trattate alla stessa stregua delle permute, comportando l’imposta di registro relativa.

In proposito e per meglio chiarire il concetto, si propone un esempio di divisione di masse plurime: Valore della massa da dividere: € 714.400,00, di cui € 80.000,00 di provenienza materna e € 634.400,00 di provenienza materna. Gli accordi tra quattro figli condividenti prevedono che ad una figlia vada l’intero immobile di provenienza materna ed un immobile di provenienza paterna del valore di € 98.600,00, mentre  ai restanti tre figli i residui  beni  di provenienza paterna. Per determinare le imposte dovute si dovrà eseguire il seguente calcolo:

Per quel che concerne i valori da dichiarare negli atti di divisione, si richiama la Risoluzione n. 136 del 14.6.2007 con la quale l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto applicabile alle assegnazioni considerate conguaglio il trattamento di favore previsto dall’art. 1 comma 497 della legge 266/2005 conosciuto come criterio del prezzo valore.  In tal caso, sempre che l’immobile in oggetto sia ad uso abitativo sarà possibile corrispondere l’imposta di registro sulla base del valore catastale anche se inferiore a quello effettivamente corrisposto.

Come specificato nella Circolare n. 18 del 29.5.2013 dell’Agenzia delle Entrate, perché ciò sia possibile è necessario preliminarmente:

• Determinare la parte di conguaglio monetario pagato in corrispettivo del valore dell’immobile abitativo ( occorre quindi riferire il conguaglio al valore complessivo netto della massa comune, comprensivo del valore attribuito ai beni diversi da immobili abitativi);
• Calcolare il rapporto tra la quota parte del conguaglio come sopra determinato e il valore complessivo dell’immobile abitativo;
• Applicare il rapporto di cui al precedente punto al valore catastale dell’immobile ai fini della determinazione del prezzo valore.

Tale regola assume particolare significato,  posto che dal 2007, con l’introduzione del comma 5 bis all’art. 52 del D.P.R. 131/86 il sistema della cosiddetta valutazione automatica degli immobili provvisti di rendita è valido solo per gli immobili per i quali è applicabile il prezzo valore. In sostanza non è più possibile, come in passato, utilizzare la valutazione automatica per “ pareggiare” i valori, dichiarando valori più alti per i beni assegnati con valore reale inferiore alle altre assegnazioni, salvo che si abbia a che fare con immobili ad uso abitativo.

Da ultimo si segnala che in base alla Risoluzione del 12.5.1987 n. 250249 l’istituto della collazione non rileva in alcun modo nella determinazione del valore imponibile dell’asse ereditario e nel calcolo delle quote su cui vengono applicate le aliquote d’imposta e pertanto i beni donati in precedenza non rientrano nella massa ereditaria e non possono essere considerati esistenti alla data di apertura della successione, con la conseguenza che le quote di diritto dei condividenti vanno calcolate sulla base del valore dell’asse ereditario netto senza tener conto delle donazioni precedenti fatte in vita dal de cuius.

Domenico Montemurno

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AGEVOLAZIONI  FISCALI  PER IL SETTORE EDILIZIO

Nel decreto crescita 2019 è stata inserita una disposizione che dovrebbe costituire un incentivo per la trasformazione del patrimonio immobiliare mediante la concessione dell’imposta fissa di registro per l’acquisto dei fabbricati da demolire.

L’art. 7 del Decreto Legge 30 aprile 2019 n. 34 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 30 aprile 2019 ed in vigore dal 1 maggio 2019 prevede che : “ Sino al 31 dicembre 2021, per i trasferimenti di interi fabbricati, a favore di imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare  che, entro i successivi dieci anni, provvedano alla demolizione e ricostruzione degli stessi, conformemente alla normativa antisismica e con il conseguimento della classe energetica A o B, anche con variazione volumetrica rispetto al fabbricato preesistente ove consentita dalle vigenti norme urbanistiche, nonché all’alienazione degli stessi, si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna. Nel caso in cui non si verificano le condizioni di cui al primo periodo, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sanzione pari al 30 per cento delle stesse imposte. Sono altresì dovuti gli interessi di mora a decorrere dall’acquisto dell’immobile di cui al secondo periodo.”

In attesa della conversione in legge e degli eventuali chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, si può provare ad esaminare più nel dettaglio la norma ed a considerare le conseguenze pratiche della stessa.

In primo luogo va segnalato il carattere temporale della disposizione, sia con riguardo alla sua durata di vigenza ( 31 dicembre 2021) che al vincolo imposto per il mantenimento dell’agevolazione, ovvero dieci anni dall’acquisto per la demolizione, la ricostruzione e la rivendita. Il superamento di questo termine comporterà  il pagamento delle normali imposte ( 9% di registro ed  € 50,00 ciascuna per ipotecaria e catastale) oltre alla sanzione del 30% e al pagamento degli interessi moratori.

L’agevolazione in esame presenta alcune analogie con precedenti disposizioni già in passato vigenti nel settore edilizio:

1.  La legge 2 luglio 1949 n. 408 ( cosiddetta Legge Tupini) che prevedeva, all’art. 14, l’imposta fissa di registro e la riduzione ad un quarto per l’imposta ipotecaria, per l’acquisto di aree edificabili destinate alla costruzione di abitazioni non di lusso a condizione che l’ultimazione dei lavori avvenisse entro due anni dall’inizio dei lavori. Anche in questo caso il mancato verificarsi della condizione appena enunciata comportava la decadenza dall’agevolazione ed il pagamento di una sopratassa nella misura di un decimo delle somme dovute. Inoltre una ulteriore condizione prevista dal secondo comma dell’art. 14 considerava soggetta ad imposta normale la parte di suolo attiguo alla costruzione, quando superava il doppio dell’area coperta dalla costruzione. Il controllo dei rispetto dei termini per la costruzione nonché l’effettivo utilizzo edificatorio dell’area acquistata ha comportato per gli uffici del Registro competenti una complessa attività di accertamento spesso sfociata in lunghi contenziosi.
2. L’art. 33 della Legge 23 dicembre 2000 n. 388 modificato  dall’art. 76 della Legge 28 dicembre 2001 n.448, con la seguente previsione:         “I trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati,comunque denominati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’1 per cento e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento” . Dopo l’inserimento nell’articolo 1 della  tariffa allegata al D.P.R. 131/86 ad opera della n. 244 del 24.12.2007, la norma ha subito la falcidia delle agevolazioni in materia di imposta di registro disposta, con decorrenza 1 gennaio 2014, dall’art. 10 comma 3 del Decreto Legislativo 14 marzo 2011 n. 23 come modificato dall’art.26 del Decreto Legge 12 settembre 2013 n. 104. In sostanza fino  al 30 aprile le cessioni  a titolo oneroso di aree edificabili scontavano  l’imposta di registro del 9%   e le imposte fisse di ipotecaria e catastale di € 50, 00 ciascuna.

Esaminando le analogie di queste disposizioni con la novella del decreto crescita 2019, la prima è rappresentata dalla condizione risolutiva per il mantenimento dell’agevolazione. Infatti questa, come per le precedenti fattispecie sopra riportate, viene concessa in sede di registrazione dell’atto ma potrà essere revocata se l’acquirente non rispetta nei termini e nelle modalità previste, le prescrizioni specifiche.

A questo proposito è opportuno considerare un primo requisito soggettivo ovvero che l’agevolazione spetta solo se l’acquirente è un’impresa di  costruzione o di ristrutturazione immobiliare non rilevando se si tratti ditta individuale o società. Ciò comporta che non sarà applicabile se chi acquista è una persona fisica che non svolge l’attività di impresa anche se dovesse provvedere alla demolizione e ricostruzione del fabbricato e poi alla sua rivendita.

Altro elemento di rilievo è che l’intera operazione (demolizione, ricostruzione e vendita)  debba avvenire entro i dieci anni dall’acquisto, considerando che, in assenza di chiarimenti dell’Agenzia in proposito, la vendita dovrà riguardare tutte le porzioni immobiliari ricostruite, non essendo previsto, come nel caso della legge Tupini, una decadenza parziale.

Ulteriore requisito importante è quello riguardante la normativa antisismica e la classe energetica la cui osservanza, se pure dettata da condivisibili intenti di sicurezza e di risparmio energetico, si ritiene potrà creare notevole contenzioso circa le modalità di documentazione, sempre che non vengano forniti specifici chiarimenti in proposito.

Da ultimo si sottolinea che, considerato che l’art. 76 comma 1 bis del D.P.R. 131/86 prevede che l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve essere notificato entro due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale, è evidente che ciò potrà avvenire solo dopo che si sarà accertato il mancato verificarsi delle condizioni previste e sarà stata pagata la normale imposta proporzionale. In questi casi, tuttavia, oggetto dell’accertamento  potrà  essere l’area di risulta derivante dalla demolizione del fabbricato, posto che l’art. 20 del citato D.P.R. 131/86, nella versione modificata dalla legge n. 205 del 27.12.2017 a decorrere dal  1 gennaio 2018 prevede che  “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente , sulla base degli elementi desumibili dal’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. Poiché la destinazione alla demolizione del fabbricato sarà elemento essenziale dell’atto, ne deriverà, per l’appunto, che la valutazione sarà riferita al suolo e non al fabbricato. Tanto trova conferma nella sentenza n. 7853 pubblicata il 20 aprile 2016 della Corte di Cassazione  ove, se pure chiamata ad esprimersi in relazione all’applicabilità della plusvalenza di cui all’art. 67 del TUIR, la Suprema Corte, tra l’altro, così si esprime :”  Nella specie, come risulta accertato dai giudici d'appello e non contestato dalla ricorrente, oggetto dell'atto pubblico di compravendita, avente un suo intrinseco valore economico, è stato oggettivamente un complesso di fabbricati con piccole aree di pertinenza, e perciò un "terreno già edificato" e tale entità sostanziale non può essere mutata (con conseguente incongruenza di ogni diversa riqualificazione), in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e, soprattutto, la cui realizzazione (nel caso di specie attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all'atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di soggetto (l'acquirente) diverso da quello interessato dall'imposizione fiscale.”

Domenico Montemurno

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ACCERTAMENTO D’UFFICIO PER OMESSA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE

Uno degli argomenti che avrebbe bisogno di ulteriori approfondimenti e delucidazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, nell’ambito delle disposizioni relative all’imposta di successione, è quello riferito  all’accertamento d’ufficio,  nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte dei soggetti obbligati.

Il  comma 4 dell’art. 27 del decreto legislativo n. 346/90 e successive modifiche,  prevede che, nel caso di omessa dichiarazione, l’ufficio procede, entro il termine di decadenza di cinque anni da quello previsto per la presentazione, all’accertamento ed alla liquidazione della imposta, sulla base dell’attivo ereditario e tenendo conto di dati e notizie comunque acquisite, comprese quelle desumibili dalle dichiarazioni che si considerano omesse per mancata regolarizzazione richiesta dall’Ufficio.

Le modalità applicative di  tale accertamento sono riportate nell’art. 35 che, analogamente a quanto previsto dal precedente art. 34 con riguardo alla motivazione, prevede che l’accertamento “ deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L’accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma.”

La stessa disposizione specifica che l’Ufficio provvede ad accertare solo le attività, non avendo contezza di eventuali passività ma il terzo comma  consente ai destinatari dell’avviso di dichiarare tali importi o far valere la spettanza di riduzioni e detrazioni entro il termine di sei mesi dalla notifica dell’avviso.

Con riguardo alle riduzioni, il riferimento all’art. 25 fa sì che si possano considerare quelle previste per le successioni apertesi nell’arco del quinquennio precedente ovvero le agevolazioni per gli immobili culturali o per i fondi rustici o per i trasferimenti di aziende nell’ambito della linea retta, mentre per quel che concerne le detrazioni, il richiamo all’art. 26 va inteso solo per la detrazione delle imposte pagate all’estero per i medesimi beni, stante l’abrogazione dell’INVIM ad opera del D,L, 28 marzo 1997 n. 79, che rende inapplicabile la previsione del primo comma del citato art. 26.

Tuttavia si ritiene che, considerato il rinvio dell’art. 62 alla permanenza delle  agevolazioni previste da altre disposizioni di legge, possa ricomprendersi nella previsione in esame anche l’agevolazione in materia di imposte ipotecarie e catastali di cui all’art. 69 della legge 21.11.2000 n. 342  per i trasferimenti a titolo gratuito degli immobili considerati prima casa di abitazione e relative pertinenze, secondo quanto riportato nell’art. 1 comma 1 quinto periodo della tariffa parte prima allegata al D.P.R. 131/1986 in materia di imposta di registro.

Fatte queste precisazioni è opportuno vedere nella pratica come debba procedersi al suddetto accertamento d’ufficio.

In realtà la norma è stata prevista all’interno del Testo Unico n. 346/90 ovvero prima della modifica introdotta dall’art.11 del D.L. 28 marzo 1997 n.79 che ha introdotto l’obbligo dell’autoliquidazione delle imposte ipotecarie e catastali, del bollo e della tassa ipotecaria per le dichiarazioni di successione contenenti beni immobili. In sostanza, mentre prima di questa modifica il pagamento dell’imposta principale avveniva a seguito della notifica dell’avviso di liquidazione da parte dell’Ufficio ed entro i sessanta giorni da tale data e solo dopo si dava corso alla registrazione della dichiarazione di successione, dal 29 marzo 1997 il pagamento in autoliquidazione deve essere dimostrato in sede di presentazione della dichiarazione, ai sensi della lettera n bis del comma 1 dell’art. 1 dell’art. 29 e della lettera i bis del comma 1  dell’art.30 del D. Lgs. 346/90.   Ne deriva che, in assenza di pagamento dell’imposta principale in autoliquidazione, l’Ufficio non potrebbe procedere alla registrazione della dichiarazione e conseguentemente ad emettere l’avviso di accertamento d’Ufficio. Per ovviare  a tale inconveniente in passato gli uffici, avvalendosi della disposizione di cui all’art. 47 del TUS, invitavano i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione a regolarizzare l’omessa presentazione anche sulla base delle informazioni pervenute dagli ufficiali dello stato civile dei Comune che, in ossequio all’art, 48 del TUS sono obbligati ad inviare agli Uffici, “nei primi quindici giorni di ogni trimestre, l’elenco delle persone residenti  nel comune della cui morte hanno avuto notizia nel trimestre precedente, con l’indicazione dell’indirizzo e con lo stato di famiglia di ciascuna”.

In tal modo gli Uffici una volta verificata, tramite l’Anagrafe Tributaria, la possidenza di immobili da parte di tali soggetti e l’omessa presentazione della dichiarazione di successione, avevano modo di richiedere la regolarizzazione della omissione da parte dei chiamati alla eredità. Nel caso di  ulteriore inadempimento procedevano all’accertamento d’Ufficio, ai sensi del citato art. 35 del TUS, provvedendo prima alla registrazione cartacea della dichiarazione.

Con l’entrata in vigore, a decorrere dal 1 gennaio 2019, della obbligatorietà della registrazione della dichiarazione di successione con la procedura telematica, direttamente da parte dei chiamati all’eredità, in possesso delle necessarie credenziali di fisco online o per il tramite di intermediari abilitati, si pongono alcuni dubbi circa la possibilità per gli uffici di eseguire una registrazione telematica, in assenza di specifica richiesta da parte dei chiamati alle eredità che sono obbligati prima ad effettuare il versamento delle imposte in autoliquidazione, con Mod. F24, in presenza di immobili caduti in successione. 

Pertanto si ritiene più corretto che gli Uffici adottino la pratica sopra indicata e che in passato non veniva utilizzata da tutti, invitando i chiamati all’eredità a presentare la dichiarazione di successione nelle forme previste, applicando, tuttavia, le sanzioni stabilite dall’art. 50 del TUS.

A tal proposito va detto che, in assenza di imposta di successione, ad esempio allorchè gli eredi godano della franchigia di 1.000.000 di euro a testa per i trasferimenti a favore del coniuge o in linea retta e di 100.000 a favore di  fratelli e sorelle, la sanzione applicabile varia tra il minimo di 250 euro ed il massimo di 1.000, rendendosi dovuta, invece quella del 30% per il tardivo pagamento delle imposte in autoliquidazione, a norma dell’art. 13 del Decreto Legislativo n. 472 del 18.12.1997.

Non può, infatti, ritenersi applicabile, come secondo alcuni uffici, la sanzione dal centoventi al duecentoquaranta per cento delle imposte ipotecarie e catastali, posto che tale previsione opera solo per l’imposta di successione. Del resto il rinvio fatto dall’art. 13 del D.P.R. 31 ottobre 1990 n. 347 ( Testo unico imposta ipotecaria e catastale) alle “ disposizioni relative all’imposta di registro e all’imposta sulle successioni e donazioni” va inteso  esclusivamente all’accertamento e liquidazione  “ per l’irrogazione delle relative sanzioni”  e non già alla loro determinazione, stante il principio di legalità posto alla base dell’intero sistema sanzionatorio che non consente di applicare sanzioni se non espressamente previste dalla legge.

Da ultimo si sottolinea che il ricorso alla procedura sopra indicata consente di evitare che si debba dar luogo a rimborsi nelle ipotesi di passività non conosciute ovviamente all’ufficio o di diritto a detrazioni, riduzioni o altre agevolazioni, come quelle citate in materia di prima casa di abitazione.

Domenico Montemurno  

             Inoltre, considerato che non risultano limiti temporali, per la stipula dell’atto di risoluzione per mutuo consenso, ovviamente facendo salvi i diritti dei terzi, può certamente accadere che tale atto sia posto in essere oltre il termine triennale rispetto alla data dell’atto agevolato,  previsto dall’art. 76 del D.P.R. 131/86, per l’accertamento della decadenza dalle agevolazioni prima casa per le dichiarazioni considerate mendaci. Infatti tale termine decadenziale viene richiamato da una Sentenza della Corte di Cassazione SS.UU[5].  e ripreso da una  Circolare[6]  .   In quest’ultimo provvedimento di prassi di legge che “le  sezioni  unite  della Cassazione hanno avallato l'indirizzo  giurisprudenziale favorevole   all'operatività   del   termine  di  decadenza  triennale ed  hanno  individuato  le  regole  attinenti  alla  sua  decorrenza. (Cass., SS.UU., 6-21 ottobre 2000, n. 1196)”   E più avanti la stessa circolare prevede che “ il termine triennale di decadenza decorre: dalla  registrazione  dell'atto,  se  oggetto dell'accertamento e' la  mendacità delle dichiarazioni  previste  dall'articolo 1, nota II-bis, comma 1,  lettere  b)  e  c),  della tariffa, parte I, allegata al testo unico (si   tratta,  in  sostanza,   delle   dichiarazioni   da  parte dell'acquirente di  impossidenza  di  altra  casa  di  abitazione  nello stesso comune  dove  e' ubicato il nuovo immobile e di altro immobile su  tutto il  territorio  nazionale acquistato usufruendo delle agevolazioni in discorso).

              In conclusione un eventuale atto di recupero delle normali imposte di registro, ipotecarie, catastali o IVA, basato sulla supposta mendacità della dichiarazione di non possidenza di altro immobile a causa degli effetti retroattivi della proprietà originata dagli atti di risoluzione per mutuo consenso, appare del tutto illegittimo e, ove posto in essere dopo il triennio dalla stipula dell’atto di acquisto agevolato, soggetto ad eccezione di decadenza.

EFFETTI DELLA RISOLUZIONE DI ATTO DI DONAZIONE PER MUTUO CONSENSO SULLE AGEVOLAZIONI PRIMA CASA

Non si verifica la decadenza dalle agevolazioni  per l’acquisto della prima casa di abitazione se vi è  risoluzione, per mutuo consenso, di precedenti atti di donazione, anche se ciò avvenga entro cinque anni dalla stipula del primo atto, stante la natura retroattiva della risoluzione.

PREMESSA      

Tra le cause delle risoluzioni contrattuali l’art. 1372 del C.C. pone al primo posto “ il mutuo consenso” e, successivamente, le altre cause ammesse dalla legge, quali il recesso unilaterale o la mancata ratifica dell’atto sottoscritto dal rappresentante senza poteri o la nullità e annullabilità etc.

Soffermando l’attenzione, per quello che in questa sede interessa, sulla risoluzione per  mutuo consenso va detto che, secondo la definizione che ne dà la Corte di  Cassazione[1] “ integra un contratto autonomo con il quale le stesse parti o i loro eredi ne estinguono uno precedente, liberandosi dal relativo vincolo e la sua peculiarità è di presupporre un contratto precedente fra le medesime parti e di produrre effetti estintivi delle posizioni giuridiche create da essi.”

Tale definizione viene ripresa e commentata dall’Agenzia delle Entrate [2]  che, completandone il concetto, specifica che “ per effetto della conclusione dell’atto risolutivo, che ha efficacia retroattiva, gli effetti prodotti dall’originario contratto sono eliminati, per volontà delle parti, ab origine.”

Va, tuttavia, rammentato che la tassazione degli atti di risoluzione di contratto è regolata dall’art. 28 del D.P.R. 131/86  secondo il quale si applica l’imposta fissa se dipendono da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nell’atto o è stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata  autenticata entro il secondo giorno successivo a quello in cui è stato concluso il contratto. Se viene previsto un corrispettivo per la risoluzione è dovuta l’ulteriore imposta  dello  0,50% a titolo di quietanza, ex art. 6 della Tariffa allegata allo stesso DPR o del 3% , quale obbligazione di pagamento, ai sensi dell’art.9 della medesima tariffa. Se non vi è alcun corrispettivo sarà dovuta la sola imposta fissa.

Fuori dai casi espressamente previsti sopra, la risoluzione ha natura di retrocessione e come tale sconta le imposte proporzionali per le prestazioni che ne derivano, come chiarito dal secondo comma dello stesso articolo 28, fatte salve le citate imposte, se viene previsto un corrispettivo autonomo per la risoluzione.

In sostanza  se l’atto che si risolve è riferito ad una compravendita di beni immobili, saranno dovute le imposte previste per il trasferimento di immobili oltre a quelle ipotecarie e catastali, nella misura proporzionale, posto che, al di là dell’eventuale corrispettivo pattuito per la risoluzione , il rapporto sinallagmatico della retrocessione prevede che alla restituzione del bene consegua anche la restituzione del prezzo corrisposto.

Quanto finora riportato si riferisce, stante il richiamo all’imposta di registro, agli atti risolutivi di precedenti atti di trasferimento a titolo oneroso, ma quid juris nelle ipotesi di risoluzioni per mutuo consenso di atti di donazione?

La risoluzione degli atti di donazione

Le modalità di revoca degli atti di donazione sono espressamente previste dalla legge: bilaterale, prima che la donazione sia perfetta( art. 782 c.c.) o unilaterale, da parte del donante, per ingratitudine o sopravvenienza di figli ( art. 800 e ss. c.c.).

Tuttavia lo stesso documento di prassi sopra citato2, prevede espressamente che, considerato che nel caso di risoluzione per mutuo consenso di un precedente atto di donazione avente ad oggetto un bene immobile, senza previsione di un corrispettivo, le parti si obbligano alla sola restituzione dell’immobile, non potendosi integrare il presupposto per l’applicazione della disciplina dell’imposta prevista sui trasferimenti dall’ art. 1 della Tariffa, parte prima allegata al D.P.R. 131/86 lo stesso “ deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso, con applicazione dell’imposta in misura fissa” 

Inoltre, stante la retroattività degli effetti che impone una semplice annotazione nei registri immobiliari, anche le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura fissa. Infatti  per queste ultime imposte opera l’art. 2655 del codice civile secondo cui “ qualora un atto trascritto sia dichiarato nullo o sia annullato o sia risolto, rescisso o revocato, la dichiarazione di nullità e, rispettivamente, l’annullamento, la risoluzione, la rescissione la revocazione, devono annotarsi in margine alla trascrizione o alla iscrizione dell’atto stesso”-

In sostanza in tali casi non si ha la trascrizione, come per tutti gli atti di trasferimento, ma una semplice annotazione sulla precedente trascrizione. Tanto è stato ribadito anche da una sentenza[3] ove si specifica, tra l’altro,  che “di conseguenza, poiché la risoluzione consensuale o mutuo dissenso, provoca l'annientamento del precedente contratto, gli effetti giuridici non portano alla traslazione del bene immobile, ma ad una semplice riconsegna come se il precedente contratto non fosse mai stato stipulato. Ergo, I'imposta da applicare è quella fissa.”

         Decadenza dalle agevolazioni

         Con riguardo alle imposte versate nel precedente atto, la stessa risoluzione n. 20/2014   specifica che le stesse non possono essere restituite ma non formula alcuna considerazione nelle ipotesi in cui in tale atto siano state applicate le agevolazioni previste per la prima casa di abitazione, circa l’eventuale recupero nella misura ordinaria a seguito della risoluzione in argomento..

            A tale proposito è opportuno rammentare  che l’art. 69 della legge 21 novembre 2000 n. 342 ha previsto che “Le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse, derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall’articolo 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

Le dichiarazioni di cui alla nota II bis dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono rese dall’interessato nella dichiarazione di successione o nell’atto di donazione. Nel caso di decadenza dal beneficio o di dichiarazione mendace, si applicano le sanzioni previste dal comma 4 della citata nota II-bis dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986,n.131”

         Per quel che concerne la decadenza dalle agevolazioni e l’applicazione della sanzione del 30%, le stesse   sono previste solo “ in caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a  titolo oneroso o gratuito degli immobili…prima del decorso di cinque anni dalla data del loro acquisto”

         Pertanto, considerato che, secondo le citate istruzioni dell’Agenzia delle Entrate, l’atto di risoluzione per mutuo consenso, in sede di registrazione, “ non integra il presupposto per l’applicazione della disciplina prevista per i trasferimenti immobiliari dell’art. 1 della Tariffa, parte prima allegata al TUR, e la consegna dell’immobile all’originario proprietario non assume rilievo ai fini dell’imposta proporzionale di registro.” è di tutta evidenza  che non si può parlare, in questi casi, di  trasferimento di immobili, che darebbero luogo alla sopra indicata  decadenza dalle agevolazioni concesse nell’atto di donazione, proprio perché la nota II-bis, comma 4,  relativa all’art. 1 del D.P.R. 131/1986 cui fa rinvio, per l’imposta di successione e donazione, l’art. 69 della legge 21.11 2000 n. 342, prevede l’ipotesi del trasferimento che, nel mutuo consenso, come più volte affermato in precedenza,  non si verifica. Da tanto discende che, non essendoci trasferimento,  nessuna decadenza può essere applicata.

         Da ultimo si osserva, anche in funzione rafforzativa di quanto detto a proposito della decadenza dalle agevolazioni prima casa, che la stessa Risoluzione n. 20/2014 ha posto in evidenza le ripercussioni della risoluzione per mutuo consenso sulla modalità di applicazione dei redditi diversi realizzati mediante cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, ai sensi dell’art. 67 comma 1 lettera b) del TUIR, specificando che, come corollario di quanto sopra riportato in relazione alla retroattività della risoluzione, il periodo dei cinque anni previsti debba essere determinato a partire dalla data di acquisto dell’immobile da parte dell’originario donante e non dalla data dell’atto di risoluzione.

         E’ di tutta evidenza che questo ultimo riferimento conferma la tesi che nelle ipotesi di risoluzioni per mutuo consenso, tale atto può essere considerato “ tamquam non esset”  ovvero come se non fosse stato mai posto in essere, tanto da non poter costituire presupposto per il recupero delle normali imposte di registro per presunta decadenza dalle agevolazioni sulla prima casa concesse in sede di primo atto di donazione.

Domenico Montemurno

LA PLUSVALENZA  TASSABILE PER COSTITUZIONE DEL DIRITTO DI SUPERFICIE

         Adeguamento dell’Agenzia delle Entrate alla giurisprudenza della Corte di Cassazione per le plusvalenze da costituzione del diritto di superficie

In un precedente articolo sull’argomento, si auspicava un ripensamento dell’Agenzia delle Entrate  sulle modalità di tassazione dei redditi derivanti dalle plusvalenze realizzate a seguito della costituzione del diritto di superficie, sulla base di una interrogazione parlamentare del 14 settembre 2016 degli onorevoli Pelillo e Venittelli con la quale si richiedeva al Ministro che fossero impartite istruzioni all’Agenzia delle Entrate per recepire le determinazioni della Corte di Cassazione con la sentenza n. 15333 del 4 luglio 2014, che era in netto contrasto con le determinazioni della stessa Agenzia riportate nella Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013.

Ora tale cambiamento di rotta è avvenuto con la Circolare n. 6 del 20 aprile 2018 della Direzione Centrale Coordinamento Normativo, con la quale viene specificato che devono intendersi superati i chiarimenti riportati nella citata precedente Circolare.

Il punto di svolta è dato dalla condivisione del principio, riportato nella sentenza della Suprema Corte, secondo il quale l’equiparazione effettuata dall’art. 9 comma 5 del TUIR degli atti di trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà fa sì che debba valere “ indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento, e nel caso specifico, del diritto di superficie”

Si è parlato di punto di svolta in quanto in precedenza l’Amministrazione Finanziaria riteneva che l’applicazione della lettera b) dell’art. 67 del TUIR fosse invocabile solo se il titolo di provenienza fosse stato riferito allo stesso diritto di superficie e non alla piena proprietà. In sostanza si sarebbe tenuto conto della disposizione che prevede la tassazione della plusvalenza nell’ipotesi di acquisto di tale diritto nell’ultimo quinquennio, se, invece, l’acquisto si riferiva alla piena proprietà, la plusvalenza si sarebbe tassata secondo la previsione della lettera l) ovvero quale reddito diverso derivante “ dall’assunzione di obblighi di fare, non fare permettere”

Anche quest’ultimo riferimento era stato ritenuto inapplicabile dalla Corte di Cassazione in quanto “ i redditi determinati dall’assunzione di obblighi vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali. E nel caso di diritto di superficie, si è indiscutibilmente in presenza di diritti reali”.

In definitiva viene ora disposto che se la costituzione del diritto di superficie su terreni di natura agricola avviene entro cinque anni dall’acquisto non si paga alcuna plusvalenza. Se, invece, sono trascorsi più di cinque anni il costo dell’acquisto sarà determinato con l’applicazione di un criterio proporzionale, tenendo conto del corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie.

Come da prassi, la Circolare raccomanda alle Direzioni Regionali di vigilare affinchè “ le istruzioni e i principi enunciati vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti” ma c’è da chiedersi quale debba essere la sorte dell’innumerevole contenzioso in corso sull’argomento ovvero se, su istanza delle parti interessate gli uffici possano procedere all’annullamento degli avvisi emessi e richiedere la cessata materia del contendere oppure se si debba lasciare aperto il contenzioso, in  attesa  che siano le Commissioni Tributarie ad esprimersi dopo che i ricorrenti avranno, ovviamente, segnalato l’inversione dell’orientamento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Domenico Montemurno

LA PLUSVALENZA NELLE PERMUTE IMMOBILIARI

Una recente Ordinanza della Corte di Cassazione fissa quale debba essere il momento impositivo ai fini dell’applicazione della plusvalenza prevista dall’art. 67 comma 1 lett. b) del D.P.R. 917/1986.

Nell’ambito delle transazioni immobiliari è piuttosto frequente l’ipotesi di una persona fisica che, dopo avere acquistato porzioni di aree a scopo edificatorio, non avendo le disponibilità finanziare per eseguire la costruzione si trovi costretta alla rivendita dell’immobile. In tal caso si renderà applicabile la norma prevista dall’art. 67 comma 1 lett. b) del Testo Unico sulle imposte sui redditi  ( D.P.R. 917/896) secondo la quale sono considerate  redditi diversi “ le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni…nonché, in ogni caso le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della

cessione”.Ai fini della determinazione della base imponibile, il successivo art. 68 prevede che questa è data dalla differenza tra “ i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.   

Nell’ipotesi in cui il terreno oggetto di rivendita abbia natura agricola dovrà, quindi, aversi riguardo al termine del quinquennio dall’acquisto per cui se questo si è verificato in epoca anteriore nessuna plusvalenza potrà essere determinata. Ma se prima della rivendita il titolare del diritto di proprietà o usufrutto provvede alla lottizzazione dell’immobile o esegua opere intese a renderlo edificabile, si applicherà la disposizione della lettera a) del medesimo primo comma dell’art. 67 del TUIR, secondo cui saranno considerate redditi diversi “ le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l0esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici”.

Tuttavia, in questi casi scatterà la previsione del secondo comma dell’art. 68 del TUIR secondo cui “ per i terreni di cui alla lettera a) dell’art. 67 acquistati oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore”

Quanto finora detto si riferisce alle compravendite dei terreni ma “ quid juris “, nei casi di permute di terreni con fabbricati a costruirsi?

Una tipologia siffatta di atti non è infrequente nel panorama economico italiano anche perché il proprietario del terreno, non avendo le disponibilità finanziarie per la costruzione del fabbricato che, in base agli indici di edificabilità secondo i PRG, potrebbe anche comportare la realizzazione di diverse unità immobiliari tale da indurre un’impresa di costruzioni a trovare economicamente utile l’operazione, potrebbe farvi ricorso ottenendo, in cambio della cessione dell’area, porzioni di fabbricato di pari valore.

Si tratta in sostanza della permuta di cosa presente con cosa futura il  cui effetto traslativo si realizza nel momento in cui il bene viene ad esistenza nella sua completezza, secondo la previsione dell’art. 1472 c.c. “ Nelle vendita che ha per oggetto una cosa futura, l’acquisto della proprietà si verifica non appena la cosa viene ad esistenza”.

A tali semplici principi civilistici, oltre che a consolidata giurisprudenza, si è rifatta la Corte di Cassazione che con l’Ordinanza n. 26653 del 10.11.2017 ha accolto il ricorso di un contribuente avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania che aveva ritenuto che il momento impositivo per il calcolo della plusvalenza prevista dall’art. 67 del TUIR “ dovesse identificarsi con quello della cessione del terreno, indipendentemente dal fatto che il conseguimento del corrispettivo fosse differito ad un momento successivo”.  

Infatti nella suddetta Ordinanza si legge che “ A differenza di quanto argomentato dai giudici d’appello, ai fini dell’applicazione dell’art. 67 comma 1 lett. b) e art. 68 TUIR, nel caso di permuta di un bene esistente – un terreno – con un bene futuro . la realizzazione di un fabbricato -, la plusvalenza tassabile deve considerarsi conseguita non nel momento in cui si verifica la cessione del terreno edificabile, ma allorchè la proprietà della costruzione realizzata sia entrata nel patrimonio del cedente, ossia quando, come osservato, la cosa futura viene ad esistenza, dovendosi altresì escludere che possa ai medesimi fini assumere rilievo il diverso valore già entrato nel patrimonio del cedente al momento della stipulazione del contratto, costituito dalla ius ad abendam rem.”

Il corollario di tali considerazioni, oltre alla cassazione della sentenza impugnata,  porta a ritenere che, ferma restando l’applicazione della plusvalenza, stante la natura edificatoria dei terreni oggetto di permuta, l’obbligo della dichiarazione della stessa tra i redditi diversi, a norma del citato art. 67 del TUIR scatterà solo nel momento in cui il fabbricato viene ad esistenza o per meglio dire nell’anno d’imposta in cui ciò avvenga. E’ altresì evidente che la base imponibile, ai sensi dell’art. 68 del TUIR, sarà data dalla differenza tra il  valore del fabbricato e quello di acquisto del suolo aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo ivi comprese le spese di acquisto ed eventuali oneri di urbanizzazione sopportati direttamente dal cedente e non dall’impresa costruttrice.

Domenico Montemurno

NON PIU’ COACERVO DELLE DONAZIONI PER L’IMPOSTA DI SUCCESSIONE

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 24940 del 6 dicembre 2016 ha finalmente affermato la tacita abrogazione della disposizione prevista dal 4 comma dell’art 8 del Testo Unico sull’imposta di successione.

In un mio precedente articolo a commento del nuovo modello per l’invio telematico della dichiarazione di successione pubblicato in basso sotto il titolo " Annotazioni sul nuovo modello di dichiarazione di successione" si sottolineava che le istruzioni  per la compilazione del quadro ES intitolato “Donazioni e atti a titolo gratuito” precisano  che il coacervo va fatto “ ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario”

Rinviando a quanto riportato in tale articolo oltre che ad altri  miei precedenti interventi[1] circa le considerazioni relative a tale problematica, ove, tra l’altro, veniva segnalata l’assenza di giurisprudenza in merito, è opportuno ora evidenziare una recente pronunzia della Corte di Cassazione sull’argomento.

Infatti con la sentenza n. 24940 del 6 dicembre 2016 la Suprema Corte ha respinto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia  che, confermando la decisione di primo grado, aveva ritenuto illegittimo un avviso di liquidazione emesso per il recupero dell’imposta di successione per effetto del cumulo delle donazioni fatte in vita dal de cuius con l’asse relitto.

La Cassazione, chiamata ad esprimersi anche su questioni di natura procedurale, affermava  un principio più volte ribadito negli scritti sopra citati specificando che “ E’ vero che, nella formulazione in vigore al momento dell’apertura della successione in oggetto ( n.d.a. 22.7.2001), l’art. 8 4^ comma del D.Lgs. 346/90 prevedeva espressamente tale istituto: Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fin della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari(…); il valore delle singole quote ereditarie e dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario” 

Questa previsione doveva, però, già all’epoca, ritenersi superata e svuotata di ogni contenuto e residua sfera di possibile applicabilità, in ragione del fatto che il cumulo delle donazioni era espressamente limitato “ ai soli fini delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7”; vale a dire, delle aliquote progressive di cui alla tariffa allegata al D. Lgs. 346/90. Il sistema impositivo mediante aliquote progressive era tuttavia già venuto meno, prima dell’apertura della successione in oggetto, in forza dell’art. 69 comma 1 lett. c) L.342/00 ( recante aliquote fisse in ragione del grado di parentela).

E più innanzi, anche facendo riferimento ad altre pronunzie della stessa Corte di Cassazione, viene sottolineato che  il sistema della riunione fittizia delle donazioni precedenti “operava in funzione antielusiva così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all’imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita”.  

Logica conseguenza di tale ragionamento per la Suprema Corte era che eliminata l’aliquota progressiva “ in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Né, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell’ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva.”

Nel corpo della sentenza non viene dato spazio alla diversa interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate circa l’utilizzo del coacervo al fine della verifica dell’applicabilità delle franchigie, probabilmente perché la questione non è stata sollevata ma si ritiene che avere sancito che il carattere antielusivo della norma è venuto meno per effetto della modifica della imposizione, da progressiva a proporzionale, possa essere considerato più che sufficiente per non ammettere alcuna diversa interpretazione salvo che ciò non venga codificato in una specifica norma di modifica della precedente, che rispettando la gerarchia delle fonti, sia prevista espressamente dal legislatore e non già da una disposizione interna  di natura amministrativa. 

Domenico Montemurno

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L’AGENZIA DELLE ENTRATE CONTINUA A LEGIFERARE IN MATERIA DI IMPOSTA DI SUCCESSIONE

Dopo aver preteso di modificare la norma prevista dall’art. 8 comma 4 del Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 ( Testo Unico dell’Imposta di successione), sostituendo, con la Circolare n. 3 del 22 gennaio 2008, le parole “ ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7…” con “ ai soli fini dell’applicazione della franchigia”  con riguardo all’obbligo di dichiarare tutte le donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi e legatari, in sede di istruzioni alla compilazione della dichiarazione di successione da inviarsi telematicamente, effettua ulteriori interventi modificativi della legge, di competenza esclusiva del legislatore.

Prima di considerare quali siano le citate modifiche normative è opportuno richiamare una recente sentenza della Corte di Cassazione  proprio con riguardo alla disciplina del coacervo delle donazioni precedenti.

Infatti con la sentenza n. 24940 pubblicata il 6 dicembre 2016 i Supremi Giudici hanno respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale Sez. Distaccata di Brescia che aveva “ ritenuto infondata la pretesa dell’amministrazione finanziaria di inserire nella base imponibile della successione anche il valore delle donazioni immobiliari eseguite in vita dal de cuius, posto che il coacervo di relictum e donatum, già previsto dall’art. 8 quarto comma d.lgs. 346/90, doveva ritenersi implicitamente abrogato dalla legge 342/2000 che aveva modificato la disciplina della precedente imposta di successione mediante  eliminazione delle aliquote progressive ed introduzione di un’aliquota unica con franchigia”

Nel motivare la conferma dell’impugnata sentenza la Corte di Cassazione sottolinea che “il coacervo del donatum con il relictum  non era finalizzato a ricomprendere nella base imponibile anche il donatum ( oggetto di autonoma imposizione) ma unicamente a stabilire una forma di riunione fittizia nella massa ereditaria dei beni donati, ai soli fini della determinazione dell’aliquota da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti. Il sistema della riunione fittizia, in altri termini,  operava  in funzione antielusiva, così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all’imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita”.

Da tanto discende, secondo la Corte, che, fermo restando che “ il cumulo non sortiva alcun effetto impositivo del donatum ma soltanto effetto determinativo dell’aliquota progressiva, si ritiene logica e coerente conseguenza che, eliminata quest’ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non  dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Né, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell’ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva.”

E’ evidente dalla lettura della sentenza che non viene in alcun modo considerato che la norma abrogata tacitamente possa “ rivivere” al solo scopo di far ritenere utili le donazioni precedenti ai fini del calcolo della franchigia per il semplice fatto che oggetto della contestazione giudiziaria era la permanenza o meno della disposizione considerata abrogata, non potendosi consentire una diversa sopravvivenza della stessa con modalità diverse, senza l’intervento del legislatore.

Cionostante, nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27.12.2016 relativo all’approvazione del nuovo modello per la presentazione telematica delle dichiarazioni di successione, con riguardo alla compilazione del quadro ES intitolato “Donazioni e atti a titolo gratuito “  è stato precisato che il coacervo va fatto “ ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario”, insistendo quindi nella volontà di modificare una norma di legge con un provvedimento amministrativo.

Altra modifica di uguale portata è quella relativa alla determinazione dei valori da indicare per i cespiti caduti in successione. Infatti viene fatto riferimento sia per i terreni  agricoli che per le aree edificabili e per i fabbricati al “valore venale in comune commercio ( valore di mercato) alla data di apertura della successione”  avendo a mente l’art. 14 del TUS ma non tenendo conto della disposizione prevista dal quinto comma dell’art. 34 dello stesso decreto legislativo che limita il  potere di rettifica degli uffici in relazione agli immobili urbani ed ai terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria quando il loro valore è dichiarato in misura non inferiore a quello determinato moltiplicando per 100 la rendita catastale rivalutata con i coefficienti stabiliti ai fini delle imposte dirette per i fabbricati e per 75 il reddito dominicale per i terreni.

 In  sostanza  sembrerebbe che sia stata abolita la determinazione del valore degli immobili  con il cosiddetto sistema automatico già previsto per l’imposta di registro con il quarto comma dell’art. 52 del D.P.R. 131/86 e riprodotto nel citato art. 34 del D.Lgs. 346/90.

Probabilmente proprio l’analogia con le disposizioni in materia di imposta di registro ha indotto in errore l’estensore delle istruzioni in argomento, in quanto con l’art. 35 comma 23 ter del D.L. 4.7.2006 n. 223 era stato aggiunto il comma 5 bis all’art. 52 del D.P.R. 131/86 , specificandosi che “la valutazione automatica” non fosse più applicabile ai trasferimenti di immobili diversi da quelli per i quali fosse consentito richiedere l’applicazione del cosiddetto “prezzo-valore” , ovvero gli immobili con destinazione abitativa e le relative pertinenze.

Solo che tale disposizione aveva ed ha tuttora valore solo ai fini dell’imposta di registro e non già per l’imposta di successione e donazione proprio perché la modifica è stata inserita nel decreto relativo a quella imposta e comunque la valutazione automatica resta consentita per gli immobili ad uso abitativo e relative pertinenze. Invece con le istruzioni sopra riportate non vi è traccia neanche di tale distinguo ma si fa solo ed esclusivamente riferimento al valore venale in comune commercio tanto da indurre gli addetti ai lavori a poter ritenere tale indicazione tassativa.

Per evitare ipotetici successivi accertamenti da parte degli Uffici che non dovessero tener conto della valutazione automatica per gli immobili caduti in successione è opportuno che l’Agenzia delle Entrate si pronunzi con un necessario chiarimento inteso a confermare che la indicazione del valore venale sia stata fatta con riferimento all’art. 14 del TUS fatta salva la deroga prevista dal quinto comma dell’art. 34.

Domenico Montemurno

ANNOTAZIONI SUL NUOVO MODELLO DI DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE

Dal 23 gennaio 2017 le dichiarazioni di successione sono presentate in via telematica, a seguito del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27.12.2016. Analizziamo alcuni particolari che emergono dall’approvazione del nuovo modello.

In primo luogo va detto che la nuova procedura, che prevede un periodo transitorio fino al 31 dicembre 2017 entro il quale potrà  ancora essere utilizzato il precedente modello, è applicabile alle dichiarazioni di successione apertesi dal 3 ottobre 2006, per quelle apertesi in data antecedente continuerà ad essere presentato il vecchio modello.

Una novità sostanziale è rappresentata dalla possibilità di eseguire la voltura catastale, contemporaneamente all’invio telematico, così come già accade per la registrazione degli atti pubblici notarili. Del resto, dopo l’incorporazione dell’Agenzia del Territorio nell’Agenzia delle Entrate, anche l’attuale procedura di voltura cartacea dovrebbe prevedere l’esonero per il contribuente di allegare copia autentica della dichiarazione di successione, in ossequio al principio dall’art. 6 comma 4 dello Statuto del Contribuente che vieta di chiedere documenti e informazioni già in possesso dell’Amministrazione Finanziaria. D’altra parte, per gli stessi motivi la Ris. N.11 del 2013 dell’Agenzia delle Entrate aveva escluso l’obbligo di allegare le visure catastali alle dichiarazioni di successione.

La presentazione della dichiarazione potrà avvenire o direttamente da parte del contribuente abilitato ai servizi telematici o per il tramite di intermediari. In alternativa a tale procedura l’interessato potrà presentare il modello in formato cartaceo all’Ufficio Territoriale dell’Agenzia delle Entrate che provvederà alla successiva trasmissione telematica. Il pagamento delle imposte dovute in autoliquidazione avverrà con addebito sul conto corrente del contribuente o dell’intermediario nel caso di invio telematico o con modello F24 nel caso di trasmissione da parte dell’Ufficio.

Con riguardo agli intermediari, nel provvedimento di approvazione del modello,  si fa riferimento all’art. 3 c.3 del D.P.R. 322/1998 ove si individuano:

a) gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro;

b) i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;

c) le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonche' quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;

d) i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati;

e) gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

Pertanto,  per consentire a soggetti diversi da quelli specificatamente previsti in tale disposizione,  sarà necessario un decreto che, ad esempio, contempli anche i notai o i geometri.

Entrando più nel merito delle istruzioni allegate al nuovo modello, va segnalata la previsione di indicare la presenza di immobili aziendali facenti parte dell’attivo della ditta individuale, con uno specifico flag ( casella 22 del quadro EC).In tal modo sarà possibile liquidare le imposte ipotecarie e catastali sul valore dell’immobile ma non considerarlo in aggiunta al valore dell’azienda, ai fini dell’imposta di successione.

Altra particolarità, con riguardo essenzialmente alla possibilità di contestuale voltura catastale, è quella secondo cui si potrà barrare la casella relativa alla discordanza dei dati dell’intestatario quando le risultanze catastali non sono conformi a quelle effettive. In questi casi bisognerà riportare nel quadro EL il motivo di tali discordanze e gli estremi dei titoli che confermano l’esatta imputazione al de cuius.

Un’ultima osservazione in questo breve e sommario esame va fatta in merito alla compilazione del quadro ES intitolato “Donazioni e atti a titolo gratuito”. Il riferimento normativo va fatto all’art. 8 comma 4 del Testo Unico 346/90 che prevede la maggiorazione del valore globale dell’asse netto, “ ai soli fini della determinazione delle aliquote” del valore attualizzato delle donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi e legatari. Solo che nelle istruzioni al nuovo modello, riprendendo quanto riportato nella Circolare n. 3 del 22.1 2008, della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, che, con un intervento che è riservato al legislatore, in quanto volto a modificare la norma, ha inteso porre rimedio ad una svista macroscopica verificatasi in sede di approvazione del D.L. 262 del 2006 e non recuperata né in sede di conversione né nei successivi provvedimenti, è stato precisato che il coacervo va fatto “ ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario”

In realtà la dizione  dell’articolo 8 sopra riportato era  coerente con un sistema impositivo improntato alla progressività dell’imposta, prevedendo la maggiorazione del valore globale netto del valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di tutte le donazioni effettuate dal de cuius agli eredi e legatari, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art.7. Il motivo della riunione fittizia delle donazioni con l’asse relitto risiedeva nella preoccupazione di evitare comportamenti elusivi volti ad abbattere la progressività dell’imposta, mediante una serie di donazioni fatte in vita, in maniera tale da rendere l’asse relitto inferiore alla soglia di esenzione. Inoltre, considerata la modalità applicativa, sia sul valore globale che sulle quote, si evitava che proprio il valore globale venisse falcidiato da donazioni precedenti.

È evidente che una volta modificato il sistema delle aliquote, con l’applicazione dell’imposta proporzionale, la norma si sarebbe dovuta cambiare ed adattare alle nuove norme. Invece, rimanendo invariata, l’Agenzia delle Entrate ha considerato utile la sua sopravvivenza, sia pure finalizzata a considerare il plafond delle franchigie, consentendo così di verificare se il limite di 1.000.000 di euro per erede in linea retta o coniuge e quello di 100.000 per fratelli e sorelle possa ritenersi eventualmente superato con l’inserimento del valore attuale delle donazioni precedenti.

Non si hanno notizie, allo stato, di sentenze in proposito ma è lecito ritenere che un atto amministrativo, come lo è una circolare, non possa modificare una norma, secondo il principio della gerarchia delle fonti giuridiche, con la conseguenza che, de iure condendo, la questione potrebbe essere posta in sede giurisdizionale ed ivi trovare una soluzione.

Tuttavia la conferma dell’obbligo di indicazione delle donazioni precedenti nel nuovo modello comporta la necessità di provvedere a tale adempimento, anche al fine di evitare la  sanzione per omessa indicazione di dati che potrebbero comportare una maggiore imposta prevista dal primo comma dell’art. 51 del TUS. A questo ultimo proposito si ritiene che ciò possa valere solo nelle ipotesi di dichiarazioni di successione con presenza di eredi in linea retta o  di fratelli.

Su www.prontoprofessionista.it è pubblicato un mio contributo sulla rottamazione delle cartelle

Lunedì 3 ottobre 2016 inizia il Corso sull'imposta di successione organizzato dall'Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili di Bari, presso la sede di Via Marzano n. 40 a Bari alle ore 15. Le ulteriori lezioni si terranno  nei giorni 17 orrobre, 7 novembre, 21 novembre.  Di  seguito il programma

Corso Imposta di Successione

          Sede Formativa ODCEC Bari – Via Marzano, 40

               Lunedì, 03 Ottobre 2016 – Ore 15,00 – 18,00

Saluti ed introduzione lavori

Marcello DANISI - Presidente Ordine Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili   di Bari

Bruno VOLPE  – Presidente del Consiglio Notarile di Bari

Achille SANZO’ – Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate della Puglia

Antonio URICCHIO – Rettore dell’Università degli Studi “ Aldo Moro” di Bari

Ruggiero PIERNO - Consigliere Delegato Area “Fiscale” ODCEC Bari

Cenni storici sull’imposta di successione.

Disposizioni generali: Oggetto dell’imposta,trasferimenti non soggetti, Soggetti passivi, Ufficio competente.

Domenico MONTEMURNO- Presidente della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori ODCEC di Bari

Applicazione dell’imposta: Base imponibile, Valore dei beni. Passività deducibili,Riduzioni ed agevolazioni.

Rosanna LAERA- Agenzia delle Entrate Capo Team successioni dell'Ufficio Territoriale di Gioia del Colle

Lunedì, 17 Ottobre 2016 – Ore 15,30 – 18,30

Accertamento e liquidazione dell’imposta: Dichiarazione di successione, Termini per la presentazione, Liquidazione ed accertamento della maggiore imposta

Vincenzo FICARELLA - Componente  della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori dell’ODCEC di Bari

Riscossione. Soggetti obbligati al pagamento. Dilazione di pagamento. Riscossione in pendenza di giudizio. Rimborso. Divieti ed obblighi a carico di terzi. Sanzioni

Giuseppe PIZZUTILO - Componente  della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori dell’ODCEC di Bari

                 Lunedì, 07 Novembre 2016 – Ore 15,30 – 18,30

Atti costitutivi di vincoli di destinazione: Trust, Negozi fiduciari,Fondo patrimoniale, costituzione di un patrimonio destinato ad un singolo affare

Francesco SQUEO- Presidente della Commissione Trust e tutela del patrimonio familiare ODCEC Bari

Imposta di donazione - Patti di famiglia

Gaetano  LONERO -  Notaio in Altamura

Lunedì, 21 Novembre 2016 – Ore 15,30 – 18,30

Disposizioni varie: Disposizioni testamentarie, Agevolazioni

Domenico MONTEMURNO- Presidente della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori ODCEC di Bari

              Esercitazione Pratica

CONSEGNA ATTESTATI DI PARTECIPAZIONE.  Il CORSO E’ VALIDO AI FINI DELLA FORMAZIONE  PROFESSIONALE CONTINUA DEI DOTTORI  COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI PER UN TOTALE DI 12 CREDITI FORMATIVI

NUOVE  MODALITA’ DI VERSAMENTO  DELLE IMPOSTE DOVUTE PER LE DICHIARAZIONI DI SUCCESSIONE

In esecuzione delle disposizioni del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 8 novembre 2011 che prevedeva il sistema del versamento unificato con mod. F 24 anche per l’imposta di successione e relativi oneri connessi, ivi comprese le imposte ipotecarie e catastali, dovute a seguito della presentazione della dichiarazione di successione, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia prot. 40892 del 17 marzo 2016 è stato previsto che tale procedura entri in vigore dal 1 aprile 2016 con modalità facoltativa rispetto all’utilizzo del mod. F23 fino al 31 dicembre 2016, per diventare unica modalità obbligatoria dal 1 gennaio 2017.

I versamenti dovuti su  avvisi di liquidazione e/o di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate sono invece obbligatori con l’utilizzo del Mod. F24 sin dal 1 aprile 2016.

I codici tributo fissati dalla Risoluzione n. 16 del 25 marzo 2016  per il versamento delle somme dovute a seguito della presentazione della dichiarazione di successione sono i seguenti:

N.B. PER I TRIBUTI SPECIALI DOVUTI IN SEDE DI AUTOLIQUIDAZIONE IL CODICE TRIBUTO E'  1538  UGUALE A QUELLO RELATIVO  ALL'IMPOSTA DI REGISTRO

(*) Per le successioni apertesi dal 29 marzo 1997  fino al 31 dicembre 2001

Per la corretta compilazione del modello F24: nella sezione “Contribuente”si dovranno riportare il codice fiscale ed i dati anagrafici dell’erede;

nella sezione “ Codice fiscale del coobbligato,erede,genitore,tutore o curatore fallimentare” va indicato il codice fiscale del defunto con codice 08 nel campo codice identificativo

Nel campo “ anno di riferimento” dovrà indicarsi l’anno del decesso

Per il versamento delle somme dovute a seguito di avvisi di liquidazione emessi dall’Agenzia delle Entrate i codici tributo sono i seguenti:

(**) Per le successioni apertesi fino al 28 marzo 1997

Per il versamento delle somme dovute a seguito di avvisi di definizione per acquiescenza agli avvisi  emessi dall’Agenzia delle Entrate ( Art. 15 D.Lgs. n.218/97) i codici tributo sono i seguenti:

Per il versamento delle somme dovute a seguito di avvisi di definizione delle sole sanzioni per  avvisi di accertamento o di liquidazione   emessi dall’Agenzia delle Entrate ( Art. 17 D.Lgs. n.472/97) i codici tributo sono i seguenti:

Per il versamento delle somme dovute a seguito  di accertamento con adesione su  avvisi di accertamento o di liquidazione   emessi dall’Agenzia delle Entrate ( D.Lgs. n.218/97) i codici tributo sono i seguenti:

Per il versamento delle somme dovute a seguito di conciliazione giudiziale su  avvisi di accertamento o di liquidazione   emessi dall’Agenzia delle Entrate ( art. 48,48-bis e 48-ter  D.Lgs. n.546/92) i codici tributo sono i seguenti:

N.B.  Per i codici tributo A145 – A159 – A175 – A187   nel campo rateazione/regione/prov./mese rif. Si deve indicare il codice catastale del Comune destinatario dell’INVIM.

LE MODIFICHE ALL’IMPOSTA DI SUCCESSIONE NEGLI ULTIMI PROVVEDIMENTI

Nuovo art. 50

Con il decreto legislativo n. 158 del 24 settembre 2015 pubblicato sul supplemento ordinario n. 55 della Gazzetta Ufficiale n. 233 del 7 ottobre 2014 e recante la Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’art.8 comma 1  della legge 11 marzo 2014 n. 55, all’art. 28 è stata apportata una rilevante modifica in materia di sanzioni relative all’imposta di successione, con riguardo all’art. 50 del Decreto Legislativo n. 346 del 31 ottobre 1990. Salvo la conversione in euro delle precedenti sanzioni in lire previste dalla versione precedente, è stato aggiunto, dopo il secondo periodo del primo comma, la seguente previsione: “ Se la dichiarazione è presentata con un ritardo non superiore a trenta giorni, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell’ammontare dell’imposta liquidata o riliquidata dall’ufficio. Se non è dovuta imposta si applica la sanzione amministrativa da euro 150 a euro 500”.

In sostanza, secondo la nuova formulazione che andrà in vigore dal 1 gennaio 2017, la tardiva presentazione della dichiarazione di successione rispetto ai termini previsti, viene ora sanzionata al pari della omessa presentazione, fatta salva la riduzione della sanzione dal sessanta al centoventi per  cento dell’imposta liquidata, se il ritardo non supera i trenta giorni. Anche in assenza di imposta sarà dovuta comunque una sanzione variabile da 150 euro a 500 euro.

Trattandosi, tuttavia, di norma innovativa, si ritiene che la tardività nella presentazione della dichiarazione di successione potrà essere sanzionata solo dopo l’entrata in vigore della stessa ovvero con decorrenza 1 gennaio 2017.

Nuovo art. 38

Altra importante modifica è quella recata dall’art.7 del Decreto Legislativo n. 159 del 24 settembre 2015 recante Misure per la semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione pubblicato sul Supplemento Ordinario n. 55 della Gazzetta Ufficiale n. 233 del  7.10.2015.

Con tale norma è stato completamente riscritto  l’art. 38 del Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 che regolava le dilazioni di pagamento, per cui ora “il  contribuente  puo' eseguire il pagamento nella misura non inferiore al venti  per  cento dell'imposta liquidata ai sensi  dell'articolo  33,  nel  termine  di sessanta giorni da quello in cui  e'  stato  notificato  l'avviso  di liquidazione, e per il rimanente importo in un numero  di  otto  rate trimestrali, ovvero, per importi superiori a ventimila  euro,  in  un numero massimo di  dodici  rate  trimestrali.  La  dilazione  non  e' ammessa per importi inferiori a mille euro.”

Il cambiamento di rotta è notevole perché mentre in passato era prevista la dilazione in cinque rate annuali, previo il pagamento del medesimo importo del 20% entro il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione, prestando idonea garanzia che, se di natura ipotecaria comportava la stipula dell’atto notarile, ora non è richiesta alcuna ulteriore formalità ma la procedura è parificata a tutte le altre rateazioni previste per il pagamento di  tributi a seguito di accertamenti, compresi quelli in adesione. 

Unica discriminante è data dall’importo per cui se inferiore a ventimila euro sarà rateizzato in otto rate trimestrali, se superiore in un numero massimo di dodici rate trimestrali, mentre la dilazione non è ammessa se l’importo da dilazionare è inferiore a mille euro.

    Domenico Montemurno

IN MARGINE  ALLA RISOLUZIONE N.53 DEL 27 MAGGIO 2015 SULLE PLUSVALENZE CONSEGUENTI A CESSIONE DI TERRENI

Con la Risoluzione n. 53 del 27.5.2015  l’Agenzia delle Entrate fa due passi indietro su alcune questioni dibattute in tema di determinazione delle plusvalenze da cessione di suoli in merito a:

a) Perizia giurata in data posteriore a quella della compravendita;

b) Indicazione in atto di un valore inferiore a quello risultante dalla perizia giurata di stima.

In ordine alla prima ipotesi, condividendo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione e modificando il suo precedente orientamento, l’Amministrazione Finanziaria ritiene ora che allorchè ci si avvale della disposizione del comma 4 dell’art. 7 della Legge n.448 del 2001 e successive modifiche, il valore iniziale per l’applicazione della plusvalenza prevista dall’art. 67 del TUIR, in luogo del costo o del valore di acquisto, è quello determinato “ sulla base di una perizia giurata anche se asseverata in data successiva alla stipulazione dell’atto”.

Tuttavia, in una specifica nota viene osservato che la “ perizia, ancorchè non asseverata e giurata, deve essere redatta prima del rogito, stante l’obbligo di indicare nel medesimo rogito il relativo valore periziato”.

In realtà la Corte di Cassazione[1] alla quale si richiama l’Agenzia delle Entrate non formula tali distinguo, limitandosi a motivare la propria decisione “ attesa l’assenza di limitazioni poste dalla legge a tal proposito e l'irrilevanza di quanto invece previsto da atti non normativi, come le circolari amministrative.”.

Particolarmente significativo è l’ultimo inciso riportato nell’Ordinanza della Suprema Corte circa l’irrilevanza delle circolari amministrative che, pur costituendo una costante delle sentenze in materia tributaria non sempre trovano il consenso dell’Amministrazione Finanziaria.

E’ evidente che risulta così necessario verificare cosa prescrive la legge. Infatti l’unica condizione posta dalla stessa è che “ la redazione ed il giuramento della perizia devono essere effettuati entro il termine del 16 dicembre 2002”[2].

In sostanza non si fa riferimento alla redazione prima della stipula dell’atto ma entro un termine preciso, ragion per cui la Suprema Corte ha ritenuto ammissibile anche la perizia effettuata successivamente alla stipula dell’atto.

Analoga considerazione, non rinvenuta nella citata risoluzione, può essere fatta con riguardo all’effettuazione del versamento dell’imposta sostitutiva. Infatti questa, in ossequio al secondo comma del citato art. 7 della Legge 448 del 2001, dovrà essere versata “entro il 16 dicembre 2002”[3], e quindi, si ritiene, anche in data successiva alla stipula dell’atto, purchè non oltre il termine previsto dalle varie successive disposizioni di legge.

In particolare, posto che la legge di stabilità per l’anno 2015 ha confermato la procedura per la rivalutazione dei terreni con l’applicazione dell’aliquota dell’8% come imposta sostituiva, purchè posseduti alla data del 1 gennaio 2015 e con perizia di stima e versamento dell’imposta entro il 30 giugno 2015, si può considerare applicabile anche ad un atto di compravendita stipulato prima di quella data purchè la perizia ed il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva o della prima rata, avvengano entro il prossimo 30 giugno 2015.

Domenico  Montemurno

IL  MODELLO F 24  ELIDE 

IL  MODELLO F 24  ELIDE  OBBLIGATORIO  PER L’IMPOSTA  DI  REGISTRO SULLE LOCAZIONI

Dopo un periodo transitorio di sperimentazione, anche per consentire gli aggiornamenti dei software, dal 1 gennaio 2015 è obbligatorio l’uso del modello F24 per il pagamento dell’imposta di registro dovuta per i contratti di locazione di immobili, per le relative cessioni, risoluzioni e proroghe, invece del precedente modello F23 previsto per il pagamento dell’imposta di registro e di successione.

Per l’utilizzo del nuovo modello,  la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 14 del 24 gennaio 2014 aveva già indicato i codici tributo da utilizzare e fornito specifiche istruzioni che si riportano di seguito.

 “Per consentire il versamento delle predette somme, si istituiscono i seguenti codici tributo da utilizzare esclusivamente nel modello “F24 Versamenti con elementi identificativi”:

§ “1500” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per prima registrazione”;

§ “1501” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per annualità successive”;

§ “1502” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per cessioni del contratto”;

§ “1503” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per risoluzioni del contratto”;

§ “1504” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per proroghe del contratto”;

§ “1505” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Imposta di Bollo”;

§ “1506” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Tributi speciali e compensi”;

§ “1507” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Sanzioni da ravvedimento per tardiva prima registrazione”;

§ “1508” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Interessi da ravvedimento per tardiva prima registrazione”;

§ “1509” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Sanzioni da ravvedimento per tardivo versamento di annualità e adempimenti successivi”;

§ “1510” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Interessi da ravvedimento per tardivo versamento di annualità e adempimenti successivi”.

Inoltre, per consentire la corretta identificazione nel modello “F24 Versamenti con elementi identificativi” del soggetto quale “controparte” del contratto, si istituisce il seguente codice identificativo:

§ “63” denominato “Controparte”.

Si riportano di seguito le modalità di compilazione dei campi del modello di pagamento “F24 Versamenti con elementi identificativi”.

Nella sezione “CONTRIBUENTE”, è indicato:

- nei campi “codice fiscale” e “dati anagrafici”, il codice fiscale e i dati anagrafici della parte che effettua il versamento;

- nel campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”, il codice fiscale del soggetto, quale controparte (oppure di una delle controparti), unitamente al codice identificativo “63”, da indicare nel campo “codice identificativo”.

Nella sezione “ERARIO ED ALTRO”, è indicato:

- nei campi “codice ufficio” e “codice atto”, nessun valore;

- nel campo “tipo”, la lettera “F” (identificativo registro);

- nel campo “elementi identificativi”, in caso di pagamenti per la prima registrazione, nessun valore; in caso di pagamenti per annualità successiva, cessione, risoluzione e proroga del contratto, il codice identificativo del contratto (composto da 17 caratteri e reperibile nella copia del modello di richiesta di registrazione del contratto restituito dall’ufficio o, per i contratti registrati per via telematica, nella ricevuta di registrazione).

Nel caso in cui non sia disponibile il suddetto codice identificativo, il campo “elementi identificativi” è valorizzato con l’indicazione di un codice (composto da 16 caratteri) formato nel modo seguente:

Ø nei caratteri da 1 a 3 è inserito il codice Ufficio presso il quale è stato registrato il contratto;

Ø nei caratteri da 4 a 5 sono inserite le ultime due cifre dell’anno di registrazione;

Ø nei caratteri da 6 a 7 è inserita la serie di registrazione; (in caso di numero inferiore di caratteri, completare gli spazi, a partire da sinistra, con gli zeri (“0”);

Ø nei caratteri da 8 a 13 è inserito il numero di registrazione, (in caso di numero inferiore di caratteri, completare gli spazi, a partire da sinistra, con gli zeri (“0”);

Ø nei caratteri da 14 a 16 è inserito, se presente, il sottonumero di registrazione oppure “000”.

- nel campo “codice”, il codice tributo;

- nel campo “anno di riferimento”, in caso di prima registrazione è indicato l’anno di stipula del contratto o di decorrenza, se anteriore, nel formato “AAAA”. In caso di “annualità successiva”, “proroga”, “cessione” o “risoluzione” è indicato l’anno di scadenza dell’adempimento, nel formato “AAAA”;

- nel campo “importi a debito versati ”, gli importi da versare.

Per consentire il versamento delle somme dovute a seguito degli avvisi di liquidazio-ne dell’imposta e irrogazione delle sanzioni, emessi dagli Uffici, si istituiscono i seguenti codici tributo, da utilizzare esclusivamente nel modello “F24 Versamenti con elementi identificativi”:

§ “A135” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;

§ “A136” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Bollo - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;

§ “A137” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Sanzioni - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;

§ “A138” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Interessi - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;

In sede di compilazione del modello di pagamento “F24 Versamenti con elementi identificativi”, i suddetti codici tributo sono esposti in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, indicando:

- nella sezione “CONTRIBUENTE”, i dati anagrafici ed il codice fiscale del soggetto che effettua il versamento;

- nella sezione “ERARIO ED ALTRO” in corrispondenza dei campi “codice ufficio”, “codice atto” e “anno di riferimento” (nel formato “AAAA”), i dati indicati nel modello di pagamento allegato all’avviso di liquidazione inviato dall’Ufficio ovvero, se non disponibile, nell’avviso stesso.

Il campo “tipo” è valorizzato con la lettera “F” (identificativo Registro), desumibile dalla “Tabella dei tipi di versamento con elementi identificativi”, pubblicata sul sito www.agenziaentrate.gov.it.”

Va solo ricordato che oltre al pagamento dell’imposta con il nuovo modello, la registrazione avviene a seguito della presentazione del modello RLI che ha sostituito il modello 69 ed è scaricabile dal sito dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.gov.it.

MODIFICHE   ALL' IMPOSTA DI SUCCESIONE

Da oggi 13 dicembre 2014 entra in vigore il Decreto Legislativo 21 novembre 2014 n. 175 sulle semplificazioni fiscali che all’art. 11 si occupa di alcune modifiche al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 come appresso:  

Art. 11 Dichiarazione di successione: esoneri e documenti da allegare

1. Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) all'articolo 28:

 1) al comma 6, dopo le parole: «diverso da quelli indicati all'articolo 13, comma 4,» sono inserite le seguenti: «e dall'erogazione di rimborsi fiscali»;

2) al comma 7, le parole: «a lire cinquanta milioni» sono sostituite dalle seguenti: «a euro centomila»;

 b) all'articolo 30, dopo il comma 3, e' aggiunto il seguente:

«3-bis. I documenti di cui alle lettere c), d), g), h) e i) possono essere sostituiti anche da copie non autentiche con la dichiarazione sostitutiva di atto di notorieta' di cui all'articolo 47, del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, attestante che le stesse costituiscono copie degli originali. Resta salva la facolta' dell'Agenzia delle entrate di richiedere i documenti in originale o in copia autentica.»;

c) all'articolo 33, comma 1, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: «, nonche' dei rimborsi fiscali di cui allo stesso articolo 28, comma 6, erogati successivamente alla presentazione della dichiarazione di successione».

In particolare è stato eliminato l’obbligo di presentare una dichiarazione di successione integrativa allorchè vengano erogati rimborsi fiscali successivamente alla data di apertura della successione. Con la norma precedente ( lettera e  del primo comma dell’art. 12)  si consideravano non compresi nell’attivo ereditario “ i crediti verso lo Stato…compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice”. In sostanza i rimborsi fiscali non venivano dichiarati se non dopo il riconoscimento ufficiale da parte dell’Agenzia delle Entrate, comportando però l’obbligo di presentare una dichiarazione integrativa per consentire la riscossione degli stessi da parte degli eredi. Ora, prevedendo che tale sopravvenienza non prevede l’obbligo di una dichiarazione integrativa, gli eredi potranno riscuotere liberamente  i crediti erariali.

Altra modifica rilevante è quella relativa al limite previsto dall’art. 28, comma 7, del T.U. 346/90, al di sotto del quale non vi è l’obbligo di presentazione della dichiarazione allorchè la successione è in linea retta e non vi sono  beni immobili. Il precedente importo di 50.000.000 di lire ( € 25.000,00 circa) è stato ora  portato a euro 100.000,00. In realtà la nuova norma resta comunque in contraddizione con quella relativa alla determinazione dell’imposta che prevede la franchigia di un milione di euro per ogni erede, purchè in rapporto di parentela in linea retta con il de cuius o di coniugio, tuttavia è un piccolo passo innanzi sulla riduzione degli adempimenti fiscali inutili.

Di sicuro in linea con la semplificazione degli adempimenti tributari è la previsione del comma 3 bis aggiunto all’art. 30 del T.U. 346/90 che si occupa degli allegati alla dichiarazione di successione.  Con tale nuova disposizione  non è  più necessario presentare gli originali o le copie autentiche di documenti previsti dall’art. 30, essendo sufficiente allegare una copia non autenticata, purchè accompagnata da una dichiarazione sostitutiva che ne attesti la conformità all’originale. Si tratta,in sostanza, degli atti di ultima volontà del de cuius o di quelli che  riportano gli accordi delle parti per la reintegrazione dei diritti di legittima lesi, ma anche dei bilanci  e/o degli inventari per la valutazione delle aziende oltre che dei documenti probatori per le passività dichiarate e degli oneri deducibili.

Di sicuro un passo in avanti ma ancora c’è molto da fare sulla strada della semplificazione in materia di imposta di successione!

NOVITA'   NEL  CAMPO DELL'IMPOSTA DI SUCCESSIONE

SEMPLIFICAZIONI  O  COMPLICAZIONI?

A poco più di due settimane dall’entrata in vigore del Decreto Legislativo 21 novembre 2014 n. 175 sulle semplificazioni fiscali, l’Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare n. 31 del 30 dicembre 2014 fornendo le relative istruzioni agli uffici. Tra le modifiche che hanno interessato l’imposta di successione, particolare rilievo ha assunto, anche per la diffusa amplificazione fornita dai mass media, quella riguardante il venir meno dell’obbligo di dichiarare gli importi dei rimborsi fiscali spettanti al de cuius e liquidati dopo il decesso.

Per consentire ciò si è modificato l’art. 28 del Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 inserendo l’erogazione di rimborsi fiscali tra quegli eventi che sopravvengono dopo la presentazione della dichiarazione di successione ma che non comportano l’obbligo della dichiarazione integrativa prevista quando possa darsi luogo ad applicazione dell’imposta in misura superiore.

In realtà già l’art. 12, alla lettera e) del primo comma considera non rientranti nell’attivo ereditario “ i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice”.

Conseguentemente l’obbligo della dichiarazione integrativa scattava solo a seguito del provvedimento definitivo del riconoscimento del rimborso. Ora anche questo adempimento viene meno in quanto, con la modifica dell’art. 33 del TUS, sarà la stessa Agenzia delle Entrate a dover tener conto dell’importo dei rimborsi fiscali, in sede di liquidazione dell’imposta.

E’ opportuno precisare che la nuova norma utilizza il termine di “ rimborsi fiscali” in maniera generica, a differenza del citato articolo 12 che prevede il “ rimborso di imposte o di contributi”, per cui deve intendersi ricompreso nella nuova previsione ogni tipo di tributo riconosciuto non dovuto e per il quale quindi spetta il rimborso.

Fatte queste premesse si propongono ora due quesiti non risolti dalla Circolare in quanto non affrontati.

1) L’art. 48 del T.U. 346/90 vieta ai debitori del defunto di pagare somme agli eredi se non viene data prova dell’avvenuta presentazione della dichiarazione di successione ovvero non viene presentata dichiarazione di esonero dall’obbligo della presentazione della dichiarazione. Considerato che quest’ultima dichiarazione di esonero è quella prevista dal comma 7 dell’art. 28 ovvero allorchè l’eredità è devoluta al coniuge o a parenti in linea retta e comprende solo beni mobili per un valore non superiore a euro 100.000 ( a seguito della modifica recata dal comma 2 dell’art. 11 del citato Decreto Legislativo 175), rappresentando tale fattispecie una ipotesi di esenzione dall’imposta, potrà essere accettata dai debitori del defunto, nella specie dagli istituti di credito o da Poste Italiane, una analoga dichiarazione di esonero? Nel silenzio della norma e dei chiarimenti dell’Agenzia, si ritiene che possa ritenersi di sicuro valida una dichiarazione siffatta, in quanto in assenza di tale formalità il debitore del defunto potrebbe incorrere nella sanzione di cui all’art.53 del TUS.

2) Posto che i rimborsi fiscali in argomento vengono spesso liquidati con notevoli ritardi da parte dell’Agenzia delle Entrate, è facilmente immaginabile che ciò avvenga anche successivamente alla liquidazione fatta dall’Ufficio dopo la presentazione della dichiarazione di successione. Atteso che tale adempimento ormai avviene in tempi piuttosto celeri potrà accadere che la riliquidazione dell’imposta effettuata per tener conto dell’avvenuta erogazione del rimborso non comporti alcuna differenza, specie in considerazione delle franchigie di esenzione per gli eredi in linea retta e per i fratelli e sorelle. Pertanto ci si chiede: sarà necessario effettuare una riliquidazione, sia pure in assenza di imposta, al solo fine di rispettare il dettato dell’art. 33 comma 1? A parere di chi scrive sarà sufficiente verificare la sussistenza di una differenza d’imposta, abbandonando ogni ulteriore adempimento da parte dell’Ufficio anche per non ricadere “dalle semplificazioni alle complicazioni”.